Налогообложение путевок на оздоровление работников и их детей

В летний сезон у субъектов хозяйствования нередко возникают сложности при бухучете и налогообложении приобретенных путевок на оздоровление работников и их детей. Рассмотрим на конкретных примерах, какими должны быть правильные действия бухгалтера организации в различных ситуациях.

Бухучет и налоги

Для приобретения путевок организация заключает договор с субъектом хозяйствования, имеющим на своем балансе санаторно-курортные и оздоровительные объекты.

Поступившие путевки в организациях учитываются на сч. 10 «Материалы» в сумме фактических затрат на их приобретение (ч. 16 п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). Расчеты с работником по выданным путевкам ведутся на сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (п. 57 Инструкции № 50).

Если продавцом путевки выделяется НДС, то в организации, купившей путевку, данный входной НДС относится на ее стоимость и учитывается также на сч. 10 «Материалы». Это обусловлено тем, что объектами обложения НДС не признаются стоимость питания, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших (подп 2.16 п. 2 ст. 93 НК). Не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), не признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп 2.16 п. 2 ст. 93 НК (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).

Таким образом, поскольку входной НДС к вычету не принимается, он относится на стоимость приобретенной путевки (п. 4 ст. 106 НК). Также, поскольку выдача работнику путевки не является объектом для исчисления НДС, организацией, выдавшей путевку, ЭСЧФ не создается (абз. 2 п. 7 ст. 106¹ НК).

Напомним, что освобождаются от НДС обороты по реализации на территории РБ путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения организациями, их обособленными подразделениями, осуществляющими санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, по Перечню организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, утв. постановлением Совмина от 12.03.2012 № 219 (подп. 1.19 п. 1 ст. 94 НК).

В учете организации в соответствии с абз. 2 п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выдача приобретенных путевок отражается в составе прочих расходов по текущей деятельности на сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» как прочее выбытие актива. Если стоимость путевки частично возмещается ее получателем, внесенная плата отражается на сч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» в составе прочего дохода по текущей деятельности.

Не возмещаемая работником часть стоимости путевки является для работника социальной выплатой и, соответственно, не учитывается при налогообложении прибыли (подп. 1.3 п. 1, п. 3 ст. 131 НК).

По возмещаемой сумме отметим следующее.

При отсутствии гражданско-правовых договоров, например, между нанимателем и работником при возмещении последним полностью или частично каких-либо личных расходов (оплаты личных телефонных разговоров, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на СМИ, товаров (работ, услуг) для личного потребления и т.д.), оплаченных организацией по поручению или в интересах данного работника, указанные суммы не признаются ни выручкой, ни внереализационным доходом организации (ч. 11 п. 1 письма МНС от 23.03.2018 № 2-2-10/00541 «О возмещаемых расходах» (далее – письмо МНС). Следовательно, данные суммы не включаются у плательщика-организации, получившей такое возмещение, ни в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), ни во внереализационные расходы.

На основании этого разъяснения МНС возмещаемая стоимость путевки в целях исчисления налога на прибыль не будет отражаться ни в составе выручки, ни во внереализационных доходах, а часть стоимости путевки, соответственно, ни в затратах, ни во внереализационных расходах. Если организация находится на упрощенной системе налогообложения (УСН), для расчета налога при УСН возмещаемая работником стоимость путевки в валовую выручку не включается (п.п. 1, 2 ст. 288 НК).

По поводу исчисления и уплаты подоходного налога отметим следующее.

Объектом налогообложения подоходным налогом признается доход, полученный плательщиком от организаций и ИП в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 1 ст. 157 НК). При этом к доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или физическими лицами товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав, в т.ч. жилищно-коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах плательщика; полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе; доходы в виде оплаты труда в натуральной форме (п. 2 ст. 157 НК).

В случае если получателем путевки является непосредственно сам работник, то и получателем дохода в виде неоплачиваемой части стоимости путевки является работник. Если же организация оплачивает путевку ребенку работника, получателем дохода является ребенок.

От того, кто является получателем путевки, зависит порядок исчисления подоходного налога.

Если получателем путевки является сам работник и при этом он возмещает нанимателю только часть стоимости путевки, надо руководствоваться подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК.

Освобождаются от налогообложения не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп 1.10¹ п. 1 ст. 163 НК), получаемые по месту ос­новной работы в размере не превышающем с начала года 1847 BYN, по совместительству – 122 BYN (абз. 10 п. 1 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении», далее – Указ). При превышении указанных размеров льготы образуется налогооблагаемая база для расчета подоходного налога (п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 156, подп. 2.1 п. 2 ст. 157 НК).

Если получателем путевки является ребенок работника, при определении налогооблагаемой базы подоходного налога надо руководствоваться подп 1.10¹ п. 1 ст. 163 НК.

Так, освобождаются от налогообложения доходы в виде стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации РБ, приобретенных для детей в возрасте до 18 лет и оплаченных (возмещенных) за счет средств белорусских организаций и (или) белорусских ИП в пределах 776 BYN на каждого ребенка от каждого источника с начала года (абз. 10 п. 1 Указа, приложение 9 к Указу). При превышении указанных размеров льготы образуется облагаемая база подоходного налога (п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 156, подп. 2.1 п. 2 ст. 157 НК). При наличии заявления возникшую в этом случае облагаемую базу подоходного налога можно уменьшить, применив стандартные налоговые вычеты.

Заявление на применение стандартных вычетов, предоставляемых ребенку (как лицу, не имеющему места основной работы), подает его законный представитель (родитель, опекун, попечитель) в случае, если возраст ребенка до 14 лет (п.п. 1, 3 ст. 164 НК, ч. 2 ст. 73 Кодекса о браке и семье). Если возраст ребенка, являющегося получателем путевки, от 14 до 18 лет, заявление он пишет самостоятельно (п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 27 Гражданского кодекса).

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не на­числяются обязательные страховые взносы в ФСЗН, утверждаемым Совмином, но не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом (ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь» (далее – Закон)).

Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в т.ч. по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фон­да социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утвержден постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115 (далее – Перечень № 115).

Объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме выплат, предусмотренных Перечнем № 115 (п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297, далее – Положение № 1297).

В абз. 4 п. 4 Перечня № 115 указаны путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения РБ детям работников. Таким образом, если организация оплачивает путевку для ребенка работника, невозмещаемая стоимость путевки (покрываемая за счет средств самой организации) не будет объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах. Если же организация оплачивает путевку для самого работника, невозмещаемая стоимость путевки является доходом работника и объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах.

Пример 1. Организация для своих работников приобретает за счет собственных средств путевки в белорусские санатории.

В соответствии с коллективным договором работники возмещают 25% стоимости путевки, оставшуюся часть оплачивает организация за счет собственных средств. Работнику Иванову А.А., для которого организация является местом основной работы, выделена путевка в санаторий РБ. Стоимость путевки – 1200 BYN без НДС. Оплата Ивановым А.А. части путевки (25%) составила 300 BYN. Материальная помощь этому работнику с начала года не выплачивалась, подарки организация ему не дарила. Иванов А.А. оплатил только часть путевки, поэтому оставшаяся часть, оплаченная организацией, является для него доходом.

Поскольку доходов, не являющихся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, Иванов А.А. с начала года не получал, и стоимость не оплачиваемой им части путевки 900 BYN (1200 BYN – 300 BYN), т.е. не превышает 1847 BYN, налогооблагаемая база подоходного налога отсутствует (п. 1 ст. 156, подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, абз. 10  п. 1 Указа, приложение 9 к Указу).

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах на сумму части стоимости путевки в размере 900 BYN начисляются (абз. 2 ст. 2 Закона, п. 2 Положения № 1297). Эти страховые взносы при расчете налога на прибыль включаются во внереализационные расходы (подп. 3.26-6 п. 3 ст. 129 НК). Оплаченная организацией часть стоимости путевки (за счет своих средств) в размере 900 BYN не участвует при расчете налога на прибыль (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).

В учете организации делаются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Перечислены организацией денежные средства за путевку	60	51	1200
Оприходована путевка	10	60	1200
Отражена часть стоимости путевки, возмещаемая работником, в составе доходов по текущей деятельности (1200 BYN х 25%)	73	90-7	300<1>
Отражено списание возмещаемой работником части стоимости путевки в составе прочих расходов по текущей деятельности	90-10	10	300<2>
Отражено списание не возмещаемой работником части стоимости путевки в составе прочих расходов по текущей деятельности	90-10	10	900<3>
Начислены на не возмещаемую работником часть стоимости путевки страховые взносы в ФСЗН, 34% (900 BYN x 34%)	90-10	69	306<4>
Удержаны с не возмещаемой работником части стоимости путевки страховые взносы в ФСЗН, 1% (900 BYN x 1%)	70	69	9
Начислены на не возмещаемую работником часть стоимости путевки страховые взносы в Белгосстрах, 0,6 % (900 BYN x 0,6 %)	90-10	76-2	5,4<4>
Внесена работником в кассу часть стоимости путевки	50	73	300

^<1>Не учитывается при расчете налога на прибыль (ч. 11 письма МНС).

^<2>Не учитывается при расчете налога на прибыль (ч. 11 письма МНС).

^<3>Не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).

^<4>Учитываются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 3.26⁶ п. 3 ст. 129 НК).

Пример 2. Организация для своих работников приобретает за счет собственных средств путевки в белорусские санатории. В соответствии с коллективным договором работники возмещают организации 100% стоимости путевки.

Работнику Сидорову В.В., для которого организация является местом основной работы, выделена путевка в санаторий РБ. Стоимость путевки – 1000 BYN без НДС. Поскольку Сидоров В.В. возмещает всю стоимость путевки, налогооблагаемая база подоходного налога отсутствует. Также отсутствует база для начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах.

В учете организации делаются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Перечислены организацией денежные средства за путевку	60	51	1000
Оприходована путевка	10	60	1000
Отражена стоимость путевки, возмещаемая работником, в составе доходов по текущей деятельности	73	90-7	1000<5>
Отражено списание стоимости путевки в составе прочих расходов по текущей деятельности	90-10	10	1000<6>
Внесена работником в кассу часть стоимости путевки	50	73	1000

^<5>Не учитывается при расчете налога на прибыль (ч. 11 письма МНС).

^<6>Не учитывается при расчете налога на прибыль (ч. 11 письма МНС).

Пример 3. Организация для своих работников приобретает за счет собственных средств путевки в белорусские санатории. В соответствии с коллективным договором работникам эти путевки оплачивает организация за счет собственных средств.

Работнику Петрову И.И., для которого организация является местом основной работы, выделена путевка стоимостью 700 BYN без НДС. Материальная помощь этому работнику с начала года не выплачивалась, подарки организация ему не дарила. Поскольку доходов, не являющихся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, Петров И.И. с начала года не получал и стоимость путевки в размере 700 BYN не превышает 1847 BYN, налогооблагаемая база подоходного налога отсутствует (п. 1 ст. 156, подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, абз. 10  п. 1 Указа, приложение 9 к Указу).

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах на сумму стоимости путевки в размере 700 BYN начисляются (абз. 2 ст. 2 Закона, п. 2 Положения № 1297). Эти страховые взносы при расчете налога на прибыль включаются во внереализационные расходы (подп. 3.26⁶ п. 3 ст. 129 НК). Оплаченная организацией часть стоимости путевки (за счет своих средств) в размере 700 BYN не участвует при расчете налога на прибыль (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).

В учете организации делаются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Перечислены организацией денежные средства за путевку	60	51	700
Оприходована путевка	10	60	700
Отражено списание стоимости путевки в составе прочих расходов по текущей деятельности	90-10	10	700<7>
Начислены на стоимость путевки страховые взносы в ФСЗН, 34% (700 BYN x 34%)	90-10	69	238<8>
Удержаны с стоимости путевки страховые взносы в ФСЗН ,1% (700 BYN x 1%)	70	69	7
Начислены на стоимость путевки страховые взносы в Белгосстрах, 0,6% (700 BYN x 0,6%)	90-10	76-2	4,2<8>

^<7>Не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).

^<8>Учитываются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 3.26⁶ п. 3 ст. 129 НК).

Пример 4. В соответствии с коллективным договором организация раз в год в летний период оплачивает полную стоимость путевки в лагерь ребенку работника за счет собственных средств.

Для ребенка (возраст 12 лет) работника Киселева Н.Д. организация приобрела путевку в детский спортивно-оздоровительный лагерь на 18 дней с круглосуточным пребыванием. Полная стоимость путевки (условно) составляет 1000 BYN без НДС. Размер госсредств на удешевление стоимости одной путевки в спортивно-оздоровительный лагерь в 2018 г. составил 205 BYN. Поскольку такие госсредства на путевку напрямую зачисляются на счет лагеря и на расчетный счет организации – покупателя путевки не перечисляются, то в учете организации приобретенная путевка отражается по стоимости 795 BYN (1000 BYN – 205 BYN).

Получателем дохода в размере 795 BYN является ребенок работника, поэтому при определении налогооблагаемой базы для расчета подоходного налога руководствуемся п. 10¹ ст. 163 НК. Так как стоимость оплаченной организацией путевки превысила 776 BYN, возникает налогооблагаемая база для подоходного налога в размере 19 BYN (795 BYN – 776 BYN). На основании заявления Киселева Н.Д., поскольку налогооблагаемый доход ребенка не превысил 620 BYN, применен стандартный вычет в размере 102 BYN (абз. 1 и 6 подп. 1.3, ч. 2 п. 3 ст. 164 НК, абз. 11 п. 1, приложение 10 к Указу). Следовательно, налогооблагаемая база для расчета подоходного налога отсутствует (19 BYN – 102 BYN.).

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах на стоимость путевок для детей в лагеря РБ, оплаченных за счет средств организации, не начисляются (абз. 4 п. 4 Перечня № 115).

В учете организации производятся следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Перечислены организацией денежные средства за путевку	60	51	795
Оприходована путевка	10	60	795
Отражено списание стоимости путевки в составе прочих расходов по текущей деятельности	90-10	10	795<9>

^{<9>Не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК).}

Налогообложение путевок, выдаваемых за счет средств государственного соцстрахования

При выделении Центром работнику или его ребенку путевки для оздоровления, оплачиваемой за счет государственного соцстрахования, такая путевка организацией не приобретается, а выделяется Центром для бесплатной ее выдачи.

Расчеты за поступившие из Центра путевки отражаются на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 59 Инструкции № 50).

Подоходный налог

Стоимость путевок, за исключением туристических, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, оплаченных за счет средств соцстрахования, а также средств бюджета, освобождаются от обложения подоходным налогом (подп. 1.10 п. 1 ст. 163 НК).

Таким образом, несмотря на то, что путевка на оздоровление, выданная Центром и оплаченная за счет средств госстрахования, выдается работнику или ребенку безвозмездно, объекта обложения подоходным налогом не возникает.

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

Госпособия, денежные выплаты, связанные с награждением госнаградами, премии, стипендии, гранты, предусмотренные законодательными актами и выплачиваемые за счет средств республиканского бюджета и государственного соцстрахования, не являются объектами для начисления страховых взносов (п. 1 Перечня № 115).

Таким образом, если путевка оплачена за счет госсредств, независимо от того, кому она выдана (работнику или ребенку работника), объекта для начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах не возникает.

Пример 5. Ребенку работника выделена Центром бесплатная путевка в детский санаторий. Стоимость путевки – 600 BYN.

В учете организации делаются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Отражено поступление путевки	10	76	600
Отражена выдача путевки работнику для его ребенка	73	10	600
Отражено использование государственных средств в размере стоимости путевки	76	73	600