Налогообложение операций по приобретению автомобильного топлива

Значительное количество зарегистрированных в РБ налогоплательщиков в той или иной мере являются потребителями автомобильного топлива: либо для заправки автотранспортных средства, либо для производства из него иных нефтепродуктов путем повышения качества. Отдельные наименования горючего являются подакцизными товарами. Кроме того, реализация топлива на территории РБ (бензина, товарного дизельного топлива, сжатого и сжиженного газа, используемого в качестве автомобильного топлива), под которой понимается и его использование на собственные нужды, является объектом обложения налогом с продаж автомобильного топлива (далее -- налог с продаж).

В связи с этим у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке налогообложения хозяйственных операций, связанных с приобретением автомобильного топлива.

Ситуация 1.

Предприятие осуществило заправку транспортного средства в Германии в пределах топливного бака. После приезда в РБ остаток бензина был перелит в бак другого автомобиля. При сдаче авансового отчета был обнаружен перерасход топлива, возникший на территории Германии, который подлежит возмещению виновным лицом. Облагаются ли данные операции налогом с продаж и акцизами?

В соответствии с п.11 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога с продаж автомобильного топлива, утв. постановлением ГНК от 2001-01-10г. N 5 (далее -- Инструкция N 5), операции по использованию на собственные нужды автомобильного топлива, приобретенного в результате осуществления заправки транспортных средств за пределами РБ, налогом с продаж не облагаются.

Таким образом, потребление топлива, заправленного на территории иностранного государства, не является объектом обложения налогом с продаж, независимо от того, где произведен его расход: за рубежом или на территории Беларуси.

Согласно ст.1 Закона "Об акцизах" (далее -- Закон) плательщиками акцизов являются юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный (отдельный) баланс и расчетный (текущий) или иной счет, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел или получившие выручку от этой деятельности до ее распределения, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица:

производящие подакцизные товары;

ввозящие подакцизные товары на таможенную территорию РБ и (или) реализующие ввезенные на таможенную территорию Беларуси подакцизные товары.

Кроме того, согласно п.10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов, утв. постановлением МНС от 2002-03-15г. N 28 (далее -- Инструкция N 28), при исчислении акцизов (кроме акцизов, взимаемых при ввозе подакцизных товаров) в облагаемый оборот включаются фактически отгруженные (переданные, использованные на собственные нужды) в отчетном периоде подакцизные товары.

Следовательно по топливу, заправка которым в бак транспортного средства в объеме, предусмотренном заводом -- изготовителем транспортного средства либо разрешенном ГАИ, осуществлена за пределами РБ, предприятие, осуществившее ввоз этого топлива в указанном баке, не является плательщиком акцизов, так как местом начала использования топлива на собственные нужды является территория иностранного государства.

Таким образом, в данном случае акцизы и налог с продаж не уплачиваются.

Ситуация 2.

Организация приобретает на территории РБ бензин А-76 и производит из него бензин более высокого качества марки АИ-92, который реализует на территории республики. Облагается ли данная операция налогом с продаж?

В соответствии с п.6 Инструкции N 5 объектом налогообложения признаются операции по реализации автомобильного топлива на территории РБ.

Согласно п.11 Инструкции N 5 операции по повышению качества автомобильного топлива не облагаются налогом с продаж.

Следовательно, оборот по использованию бензина А-76 для собственного потребления (производства бензина более высокого качества) не облагается налогом с продаж.

Вместе с тем, реализация произведенного бензина АИ-92 облагается налогом с продаж.

Ситуация 3.

Организация приобретает бензин А-76, производит из него бензины более высокого качества АИ-92 и АИ-95 и реализует их на территории РБ. Каков в данном случае порядок исчисления акцизов? Какая сумма акцизов выставляется к оплате покупателю?

Согласно ст.4 Закона акцизами облагаются автомобильные бензины. В соответствии с постановлением Совмина от 2003-01-21г. N 63 "О ставках акцизов по подакцизным товарам" бензин А-76 облагается акцизами по ставке 95 евро за 1 тонну, АИ-91 и АИ-93--120 евро за 1 тонну, АИ-95 и А-98--135 евро за 1 тонну.

Пунктом 30 Инструкции N 28 установлено, что в случае использования подакцизных товаров в качестве сырья, включая давальческое, для изготовления готовой продукции, по которым на территории РБ акцизы уже были уплачены (включая акцизы, взимаемые таможенными органами РБ), сумма акцизов, подлежащая уплате по готовой подакцизной продукции, уменьшается на сумму акцизов, уплаченную по сырью, использованному для ее производства.

Таким образом, в данном случае организация является плательщиком акцизов по реализации готовой продукции, исходя из суммы акцизов по бензину АИ-92, уменьшенной на сумму акцизов по бензину А-76.

Согласно ст.5 Закона сумма акцизов указывается отдельной строкой в расчетных (платежных) документах на подакцизные товары.

Таким образом, продавец обязан предъявить покупателю полную сумму акцизов, приходящуюся на объем реализованного бензина.

Ситуация 4.

Организация -- резидент СЭЗ "Витебск" приобретает бензин А-76 с налогом с продаж автомобильного топлива. Данный бензин перерабатывается в бензин более высокого качества АИ-95 и реализуется на территории РБ. Является ли плательщиком налога с продаж: а) организация -- резидент СЭЗ; б) покупатель бензина АИ-95? "Перевыставляется" ли сумма налога с продаж автомобильного топлива, уплаченная при приобретении бензина А-76, покупателю бензина АИ-95?

Согласно Указу от 4.08.1999г. N 458 "О создании свободной экономической зоны "Витебск" резиденты СЭЗ "Витебск" уплачивают налог на прибыль, налог на доходы, НДС, акцизы, налог за пользование природными ресурсами (экологический налог), земельный налог (или арендную плату), подоходный налог с физических лиц, государственные пошлины и сборы, установленные законодательством РБ, производят отчисления в Фонд социальной защиты населения и государственный фонд содействия занятости.

Налог с продаж в перечень налогов, уплачиваемых резидентами СЭЗ "Витебск", не входит.

В соответствии с п.6 Инструкции N 5 объектом налогообложения признаются операции по реализации автомобильного топлива на территории РБ.

В связи с тем что резиденты СЭЗ "Витебск" плательщиками налога с продаж не являются, указанный налог по переработанному бензину ими не исчисляется и не выставляется в платежных документах покупателю. Исходя из этого покупатель бензина АИ-92 при его реализации уплачивает налог с продаж.

Налог с продаж, уплаченный при приобретении бензина А-76, покупателю бензина АИ-95, выработанного из данного продукта, не перевыставляется.

Ситуация 5.

Какой процент (75% или 50%) применяется по возврату налога с продаж автомобильного топлива в 2003г., если нефтепродукты были получены и использованы полностью или частично в 2002г., а оплата за них производится в 2003г.?

В соответствии с п.2 ст.26 Закона "О бюджете Республики Беларусь на 2002 год" в 2002г. 75% сумм налога с продаж автомобильного топлива, уплаченных юридическими лицами и их обособленными подразделениями, осуществляющими предпринимательскую деятельность по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при приобретении ими автомобильного топлива, подлежали возврату из республиканского дорожного фонда уплатившим указанный налог лицам в порядке, установленном Совмином.

Порядок возврата из республиканского дорожного фонда сумм налога с продаж автомобильного топлива в соответствии с постановлением Совмина от 2002-06-25г. N 844 был разработан и утвержден постановлением Минфина и МНС от 2002-07-22г. N 101/76. Согласно п.1 данного постановления юридическим лицам и их обособленным подразделениям, осуществляющим предпринимательскую деятельность по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства, рыбоводства и пчеловодства, производится возврат из республиканского дорожного фонда 75% сумм налога с продаж автомобильного топлива, уплаченного при его приобретении, при условии использования топлива по целевому назначению.

В 2003г. процент возврата налога с продаж автомобильного топлива регулируется Законом "О дорожных фондах в Республике Беларусь", согласно ст.8 которого при приобретении автомобильного топлива производителями сельхозпродукции 50% уплаченного налога с продаж подлежит возврату им из республиканского дорожного фонда. При этом применяется порядок, утвержденный названным постановлением Минфина и МНС.

Таким образом, если оплата за приобретенное и использованное (полностью или частично) в 2002г. автомобильное топливо произведена в 2003г., включая налог с продаж, то возврат суммы данного налога, уплаченного при приобретении топлива, осуществляется в размере 50% его суммы.

Ситуация 6.

Предприятие -- производитель нефтепродуктов отгрузило в адрес одного покупателя несколько наименований подакцизной продукции (бензины разных марок, дизельное топливо) и получило частичную оплату за данную продукцию. Каким образом рассчитать подлежащую уплате сумму акцизов, если все наименования отгруженной продукции облагаются различными ставками акцизов и неизвестно, какой именно из этих товаров оплачен поступившей суммой?

В данной ситуации можно применить метод удельного веса, который широко используется в налоговом законодательстве. Например, при исчислении налоговых вычетов по НДС, приходящихся на облагаемую налогом и льготируемую продукцию: т.е. определить удельный вес поступившей частичной оплаты в общей стоимости отгруженной продукции данному покупателю и полученный коэффициент умножить на количество каждого вида отгруженной продукции, а затем на соответствующую ставку акцизов.

Например, покупателю отгружено 800 т бензина А-92, 600 т бензина АИ-95 и 2000 т дизельного топлива, а всего на сумму 900000 тыс.руб. Поступила частичная оплата 300000 тыс.руб.

Сумма акцизов по бензину А-92 составит: 300000:900000 х 800 т х 120 евро и т.д.