Налогообложение лизинговых операций

В соответствии с Законом "О дорожных фондах в Республике Беларусь" (новая редакция) плательщиками налога на приобретение автомобильных транспортных средств признаются юридические (кроме бюджетных организаций) и физические лица (за исключением граждан, покупающих легковые автомобили и прицепные устройства к ним в частную собственность), приобретающие названные средства, подлежащие обязательной регистрации в ГАИ.

Объектом налогообложения является их приобретение путем покупки, мены, безвозмездной передачи (дарения), передачи в качестве взноса в уставный фонд, а также по договору финансовой аренды (лизинга). При регистрации в ГАИ автомобилей, ввезенных на территорию республики по договорам оперативного лизинга, аренды, безвозмездного пользования (в режиме временного ввоза), налог не уплачивается.

При приобретении автомобильных транспортных средств лизингодателем для передачи лизингополучателю объект налогообложения также отсутствует.

Налоговой базой у лизингополучателя признается цена приобретения (контрактная стоимость по договору лизинга) автомобиля без НДС. Налоговая ставка установлена в размере 5%. Уплачивается налог до регистрации (перерегистрации) объекта в органах ГАИ. Затем сумма относится на увеличение балансовой стоимости этих автомобильных транспортных средств.

Законом "О налоге на недвижимость" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что со стоимости основных фондов, ввезенных на территорию республики по договорам аренды и другим договорам с иностранными юридическими или физическими лицами, предусматривающим вовлечение ввезенного имущества в гражданский оборот, налог уплачивает независимо от условий договора лицо, использующее ввезенное имущество, т.е. резидент-лизингополучатель.

При оперативном лизинге лизингополучатель амортизацию не начисляет, т.к. учитывает объекты на забалансовом сч.001 "Арендованные основные фонды". Налог на недвижимость он уплачивает с контрактной стоимости ввезенных объектов лизинга, оприходованных по курсу Нацбанка на дату таможенного оформления или дату постановки на учет (если автотранспортные средства ввезены из РФ). Контрактная стоимость объектов не меняется в течение действия режима временного ввоза.

Налогом облагается стоимость основных производственных и непроизводственных фондов, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков.

При исчислении налога на недвижимость нужно учитывать, что налог на приобретение автотранспортных средств, отражаемый при оприходовании объектов лизинга как собственных проводкой: дебет сч. 01 и кредит сч.08 -- при их выкупе, не включается в облагаемую базу в течение действия договора лизинга, после принятия объектов лизинга на баланс -- включается.

Предприятия и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и резиденты СЭЗ, налог на недвижимость не платят, в т.ч. использующие объекты лизинга.

Положением о лизинге на территории Республики Беларусь (утв. постановлением Совмина от 31.12.97г. N 1769) определено, что вознаграждение (доход) лизингодателя состоит из оплаты всех видов работ и услуг по договору лизинга и представляет собой разность между общей суммой причитающихся (полученных) лизинговых платежей и платежами, возмещающими инвестиционные затраты.

Все текущие расходы лизингодателя, не включенные в состав инвестиционных, возмещаются им за счет полученного дохода.

Если в результате передачи в лизинг одного и того же объекта несколько раз лизингодатель получит в качестве возмещения стоимости объекта сумму, превышающую его первоначальную балансовую стоимость, с учетом переоценки, то образовавшаяся разница также является его доходом.

Организации, осуществляющие лизинговую деятельность, целевые сборы исчисляют от вознаграждения (дохода), определяемого в соответствии с Положением о лизинге. Также облагается, как указывалось, сумма возмещения стоимости объекта лизинга, превышающая его первоначальную стоимость с переоценкой.

Согласно Закону "Об акцизах" (редакция по состоянию на 1.01.2002г.) их платят юридические лица, ввозящие подакцизные товары на таможенную территорию республики и (или) реализующие их.

По подакцизным товарам, переданным в аренду (лизинг) на территории республики, плательщиком акцизов является арендодатель (лизингодатель), по товарам, переданным в аренду (лизинг) за пределами территории РБ, -- арендатор (лизингополучатель). Датой реализации у первого считается дата отгрузки подакцизных товаров в аренду (лизинг).

Акцизами облагаются микроавтобусы и автомобили легковые (коды по ТН ВЭД СНГ 8702, 8703 и 8704), в т. ч. и переоборудованные в грузовые, вне зависимости от рабочего объема двигателя, за исключением легковых автомобилей, предназначенных для профилактики и реабилитации инвалидов. Объект налогообложения -- контрактная стоимость автомобиля. К микроавтобусам относятся автомобили, предназначенные для перевозки не более 17 человек (включая водителя), а также грузовые фургоны (код 8704 ТН ВЭД СНГ) грузоподъемностью не более 1,25 т, в т.ч. переоборудованные из микроавтобусов (коды 8702, 8703 ТН ВЭД СНГ).

Исчисление и уплату налога регулирует Инструкция о порядке исчисления и уплаты акцизов (утв. постановлением МНС от2002-03-15г. N 28). Ставки установлены постановлением Совмина от 28.01.98г. N 111 "О ставках акцизов по подакцизным товарам".

В соответствии со ст.2 новой редакции Закона "О налоге на добавленную стоимость" объектом обложения у лизинговой компании является передача ею объекта лизингополучателю (обороты по реализации услуг по сдаче объекта в лизинг за вычетом контрактной стоимости объекта и отдельно его контрактная стоимость согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29г. N 94).

Налоговая база определяется как сумма лизинговых платежей. Если по условиям договора лизинга лизингополучатель объект выкупает, то она увеличивается на выкупную стоимость.

Датой реализации услуг по сдаче объекта в лизинг (передаче) считается дата наступления права на получение платы согласно договору лизинга. Она устанавливается в зависимости от принятого учетной политикой метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), но не позднее 60 дней после даты наступления права на получение платы.

Под основными средствами и нематериальными активами в целях применения Инструкции N 94 понимаются товары, учитываемые в составе основных средств и нематериальных активов за исключением объектов лизинга. На данные объекты не распространяется порядок вычета НДС, предусмотренный Положением о порядке вычета, зачета либо возврата превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг) (утв. постановлением Совмина от 2001-07-31г. N 1128). Для таких основных средств (объектов лизинга) налог вычитается в порядке, предусмотренном для приобретенных товаров, т.е. без выделения 1/12 части от суммы налога, уплаченного при приобретении основных средств, предназначенных для передачи в лизинг с правом выкупа и в пределах сумм налога, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг), но не позднее 10 дней после даты наступления права на получение платы.

Налог, уплаченный лизингодателем при приобретении объектов лизинга для передачи их на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом, вычитается без распределения по удельному весу выручки (дохода, товарооборота) с учетом особенностей, определенных п.п.35 и 36 Инструкции N 94. Суммы к вычету определяются на основании данных раздельного учета направлений использования, полученных и оплаченных в отчетном месяце товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов;

Объект налогообложения и налоговая база у лизингополучателя отсутствуют. Речь идет только о порядке зачета входного НДС. Здесь есть варианты.

1. Налог, предъявленный в части вознаграждения лизингодателю, принимается к вычету в полном объеме по мере уплаты платежа в общеустановленном порядке.

2. Если в общем объеме реализации лизингополучателя имеется выручка, освобожденная от налогообложения, то НДС, уплаченный при приобретении или ввозе объектов лизинга, пропорционально проценту выручки, освобожденной от налогообложения, относится на увеличение стоимости основных средств или нематериальных активов с учетом особенностей, оговоренных в п.32 Инструкции N 94.

3. Налог, уплаченный при ввозе основных средств и нематериальных активов (объектов лизинга) либо при их приобретении, подлежит вычету с момента принятия на учет данных средств в каждом отчетном налоговом периоде в размере 1/12 этих сумм независимо от суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. Исключение -- НДС, уплаченный налогоплательщиками при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, который увеличивает стоимость этих объектов.

4. Налог, подлежащий к вычету в каждом отчетном налоговом периоде по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, исчисляется исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость, -- п.36 Инструкции N 94 с учетом требований п.35 Инструкции N 94. НДС, уплаченный лизингодателю при приобретении основных средств по договорам лизинга, по которым с момента получения объекта до его полного выкупа проходит 1 год и более, вычитается без ограничения по суммам по мере перечисления лизинговых платежей.

По договорам лизинга, по которым с момента получения объекта до его полного выкупа проходит менее 1 года, предъявленный лизингодателем налог вычитается по мере оплаты лизинговых платежей, но не более 1/12 суммы налога в каждом налоговом периоде, приходящейся на контрактную стоимость объекта, с момента его получения. Указанное требование распространяется на объекты лизинга, полученные лизингополучателем с 1.06.2001г.

5. Если налог (часть) до принятия товаров на учет в качестве основных средств был предъявлен к вычету, то при постановке объекта на баланс эта сумма подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Норма касается объектов лизинга, полученных лизингополучателем с 1.06.2001г.

6. По основным средствам и нематериальным активам, принятым на учет до вступления в силу Декрета Президента от 2001-05-17г. N 14 (до 1 июня 2001г.), вычет незачтенного НДС, уплаченного при их ввозе либо при приобретении, производится с 1.08.2001г. в размере 1/12 этих сумм независимо от размера налога, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

7. НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию, вычитается лицом, его ввозившим. Налог, уплаченный при заявлении таможенного режима временного ввоза, вычитается в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

8. В случае возврата объекта лизинга (без выкупа) лизингодателю, прочем его выбытии до истечения годичного срока с момента оприходования не предъявленные к вычету суммы НДС вычитаются в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

9. Налог, относящийся к затратам на проведение монтажа оборудования (основных фондов), вычитается в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам). В случае возврата объекта лизинга лизингодателю затраты по монтажу и установке и другие расходы погашаются за счет собственных источников, что требует уплаты зачтенных сумм НДС;

Указом Президента от 13.11.97г. N 587 определено, что при таможенном оформлении объектов лизинга в таможенном режиме свободного обращения по заявлению заинтересованного лица предоставляется рассрочка по уплате таможенных платежей (кроме сборов за таможенное оформление) на весь срок действия договора лизинга, но не более чем на 5 лет.

При изменении таможенного режима временного ввоза (временного пользования) предназначенных для осуществления международных перевозок грузов и пассажиров автотранспортных средств, ввезенных на таможенную территорию республики до 1.09.2001г. по договорам аренды, финансовой аренды (лизинга), на таможенный режим выпуска для свободного обращения таможенная пошлина, НДС и налог на приобретение автотранспортных средств уплачиваются в размере 10% от установленных ставок.

В случае отчуждения с вывозом за пределы РБ автотранспортных средств, таможенный режим которых был изменен, названные платежи уплачиваются в соответствии с законодательством.

Предоставление льгот при ввозе определено Инструкцией о порядке предоставления рассрочки уплаты таможенных платежей при таможенном оформлении объектов лизинга, ввезенных по договорам финансового лизинга (утв. постановлением ГТК от 2001-07-10г. N 34).

Согласно Декрету Президента от 2001-06-13г. N 16 при ввозе на таможенную территорию республики технологического оборудования и запасных частей к нему для обеспечения технического перевооружения и модернизации производств, в отношении которых установлена ставка ввозной таможенной пошлины 0%, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям предоставляется рассрочка уплаты НДС на год с уплатой ежемесячно 1/12 части налога.

Норма Декрета применяется по объектам лизинга, полученным с 1.06.2001г. Документ был принят в целях ускорения обновления активной части основных фондов -- технического перевооружения и модернизации производств с использованием передовых и ресурсосберегающих технологий. Предполагалось, что суммы, принимаемые к зачету и уплачиваемые при ввозе оборудования, уравновесятся, и будет иметь место фактическое освобождение от НДС основных производственных фондов предприятий.

НДС, уплачиваемый при ввозе на таможенную территорию республики технологического оборудования в соответствии с Декретом N 16, вычитается по мере его уплаты независимо от суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг) (п.36 Инструкции N 94).

Казалось бы, что так оно и есть. Однако в настоящее время существует и иная трактовка -- к вычету должны приниматься НДС в размере 1/12 фактически уплаченных сумм. Для лизингополучателей это суммы, определяемые в арифметической прогрессии, -- 1/12 НДС в уплаченной месячной ставке в части контрактной стоимости объекта лизинга, 1/12 двух месячных ставок, 1/12 трех месячных ставок и т.д. Такой порядок вычета НДС делает невыгодным приобретение основных средств по лизингу, поскольку зачет налога растягивается и это негативно сказывается на финансовом положении лизингополучателя. Данное обстоятельство может привести к тому, что лизингодатели вынуждены будут оплачивать НДС при ввозе самостоятельно, отвлекая дорогие кредитные ресурсы.

В соответствии с п. 6.1.4. Методических указаний по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц к облагаемым доходам от предоставления права использования следует относить доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг).

Налог взимается с начисленной суммы платежа за вычетом возмещения стоимости объекта аренды (найма, лизинга), приходящейся на начисленный платеж согласно условиям договора; расходов по страхованию; выплат процентов банку за кредит, взятый для приобретения имущества, сданного в аренду (наем, лизинг); налога на недвижимость.

При исчислении налога расходы, понесенные иностранным юридическим лицом, должны быть подтверждены подлинными документами либо нотариально заверенными копиями. Уплаченный налог на недвижимость подтверждается налоговой (аудиторской) службой страны арендодателя. Документами, подтверждающими расходы иностранного юрлица (лизингодателя) по стоимости объекта лизинга, могут являться контракты, договоры, товарно-транспортные накладные, грузовые таможенные декларации и иные.

В заключение отметим, что в российском законе о лизинге лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Наша республика такого закона не имеет, и кредиты, получаемые лизинговыми компаниями, не признаются инвестиционными. Кроме того, уже много лет нормативные акты по лизингу не подвергаются корректировке, хотя и устарели. Так, например, представляется правильным переоценивать объекты в сроки, установленные законодательством, причем фонд переоценки должен оставаться у балансодержателя -- это повысит привлекательность лизинговых сделок и увеличит долю финансового лизинга в общем объеме продаж.

Второй пример. Поскольку лизинговые платежи также не подлежат пересмотру, то лизингодатели-резиденты, приобретающие объекты за пределами Беларуси за валюту, оказываются в невыгодном положении. Включение прогнозируемых сумм курсовых разниц (и инфляции) в лизинговую ставку лишь увеличивает НДС и налоги, уплачиваемые из прибыли. В зачет же лизингодатель относит НДС, который не корректируется на курсовые разницы. К слову, в России допускается пересмотр лизинговых платежей (общей суммы платежей по договору за весь срок его действия) по соглашению сторон не чаще одного раза в 3 месяца.

Не способствует развитию рынка лизинга и то, что кредиты выдаются лизинговым компаниям на общих основаниях, в то время как в мировой практике применяются пониженные ставки.