Налогообложение иностранных организаций и представительств. МНС разъясняет

На официальном сайте МНС 05.02.2020 размещены разъяснения (в рамках адресных ответов на обращения Ассоциации налогоплательщиков) в части отдельных вопросов порядка налогообложения иностранных организаций и постоянных представительств:  – письмо от 16.11.2019 № 4-2-16/Ас-01606 «О рассмотрении обращения»; – письмо от 30.12.2019 № 4-2-16/Ас-01753 «О налогообложении иностранных организаций». Ознакомиться с полным текстом писем можно на официальном сайте МНС.

В частности, разъяснено следующее.

 

НДС

Плательщики налога – иностранные организации:

– по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых признается территория РБ (далее – обороты по реализации) (ст. 112, подп. 1.1 п. 1 ст. 115, ст. 117 НК).

Обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС возлагается на организации, состоящие на учете в налоговых органах РБ:

– по оборотам по реализации иностранной организации, которая не осуществляет деятельность в РБ через постоянное представительство (далее – ПП) и не состоит в связи с этим на учете в налоговых органах РБ (п. 1 ст. 114 НК).

Иностранная организация, которая на основании договора выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ, в т.ч. строительные и монтажные, в течение периода, превышающего 180 дней (пп. 3 и 4 ст. 180 НК), должна стать на учет в налоговом органе по месту осущест­вления деятельности на территории РБ до начала такой деятельности (подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК), т.е. иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе до начала деятельности, если она является стороной договора, предусматривающего выполнение работ и (или) оказание услуг на территории РБ в течение периода, превышающего 180 дней.

Следовательно, если иностранная организация осуществляет на территории РБ строительство или сборку объектов в течение периода, не превышающего 180 дней, то у нее отсутствуют основания становиться на учет в налоговом органе.

Соответственно на нее не распрост­раняются положения п. 2 ст. 114 НК: иностранные организации, в т.ч. генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории РБ.

Норма (п. 2 ст. 114 НК) содержит обязательное условие ее применения: иностранная организация, осуществляющая строительство или сборку объектов на территории РБ для признания ее плательщиком НДС, должна состоять на учете в налоговом органе РБ.

Из-под действия указанной нормы исключены краткосрочные контракты, исполняемые иностранными организациями. 

Иностранная организация, начавшая выполнять (оказывать) на территории РБ работы (услуги) на основании договора (договоров), первоначальными условиями которого (которых) предусмотрена продолжительность выполнения работ (оказания услуг) на территории РБ свыше 180 дней, обязана стать на учет в налоговом органе РБ и соответственно обязана исчислять и уплачивать НДС с начала осуществления такой деятельности.

Если иностранная организация начала выполнять работы и (или) оказывать услуги на территории РБ на основании заключенного ею договора, первоначальными условиями которого предусмотрен срок выполнения (оказания) работ (услуг) менее 180 дней, то соответственно оснований для постановки на учет и уплаты НДС не имеется, т.е. из-под действия нормы п. 2 ст. 114 НК исключены краткосрочные контракты, исполняемые иностранными организациями. 

Если после начала деятельности возникли обстоятельства, которые привели к превышению 180 дней с даты начала ее осуществления, то иностранная организация до завершения этого срока обязана стать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в связи с возникновением ПП, признаваемого таковым согласно ст. 180 НК.

В данной ситуации исчисление и уплата НДС производятся в следующем порядке:

– до 180 дней обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС по оборотам по реализации иностранной организации выполняется состоящей на учете в налоговых органах РБ организацией-покупателем (заказчиком) (п. 1 ст. 114 НК);

– после превышения 180 дней обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС по оборотам по реализации иностранной организации должна выполняться иностранной организацией самостоятельно.

Иностранная организация по оборотам по реализации работ (услуг), момент фактической реализации которых наступил, начиная со 180-го дня осуществления такой деятельности по строительству или сборке объектов, должна исчислять и уплачивать НДС самостоятельно  (т.е. иностранной организации необходимо стать на учет в налоговых органах и исполнять обязанности плательщика НДС), отражая такие обороты по реализации в налоговой декларации (расчете), выделяя НДС в ПУД, выставляя в общеустановленном порядке ЭСЧФ в адрес покупателей (заказчиков). Осуществление налоговых вычетов производится в общеустановленном порядке.

При применении изложенного порядка основания для взимания пеней и применения мер админист­ративной ответственности отсутствуют.

 

Выбор ПП для представления налоговой декларации по НДС

При наличии нескольких ПП выбор, кто будет подавать декларацию по НДС, осуществляется иностранной организацией самостоятельно с учетом положений п. 6 ст. 136 НК, в частности, предусматривающего неизменность (за исключением указанных в нем случаев) выбора плательщика в течение налогового периода НДС (т.е. календарного года).

О своем выборе иностранная организация информирует налоговые органы посредством направления уведомления по форме согласно приложению 33 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».

 

Обязанность ведения учета

Иностранные организации в отношении деятельности, которая согласно ст. 180 НК рассматривается как деятельность на территории РБ через ПП, обязаны соблюдать требования законодательства РБ о бухгалтерском учете и отчетности (п. 3 ст. 22 НК).

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

Соответственно если деятельность иностранной организации на территории РБ не превышает 180 дней, то обязанности ведения бухгалтерского и налогового учета согласно законодательству РБ у иностранной организации не возникают.

 

Отраслевые особенности – строительство

При классификации работ (услуг), относящихся к строительной деятельности для применения норм НК (п. 1 ст. 13 НК), могут быть использованы:

– Закон от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь»;

– постановление Минстройархитектуры от 10.05.2011 № 17 «Об установлении перечня видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности» (далее – постановление № 17), установившее перечень видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности;

 – Общегосударственный классификатор РБ ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утв. постановлением Госстандарта от 05.12.2011 № 85;

– разъяснения отраслевых компетентных органов.

Пример

Пусконаладочные работы, авторский и технический надзор, работы по монтажу, проектные и изыскательские работы согласно постановлению № 17 относятся к работам и услугам по строительной деятельности.

Соответственно если поименованные выше работы на территории РБ выполняет иностранная организация и срок ее деятельности превышает 180 дней, следует стать на учет в налоговых органах, исчислять и уплачивать НДС (п. 2 ст. 114 НК).

 

Порядок уплаты НДС при ввозе оборудования (включении в стоимость работ по сборке)

Таможенная стоимость ввозимого оборудования не предполагает включение в нее стоимости работ по сборке установок, машин или оборудования.

Таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, которая не включает расходы на производимые после ввоза товаров на таможенную территорию ЕАЭС строительство, возведение, сборку, монтаж, обслуживание или оказание технического содействия в отношении промышленных установок, машин или оборудования (п. 1 ст. 39 и п. 2 ст. 40 ТК ЕАЭС). Указанные расходы должны быть выделены из цены и подтверждены документально.

Иностранная организация, продающая товары и выполняющая (оказывающая) работы (услуги) по установке, обладает необходимой информацией, которая позволяет определить стоимость перечисленных выше работ (услуг), в т.ч. когда они выполняются в рамках договора поставки оборудования.

 

Подоходный налог

Сумма подоходного налога с доходов физических лиц, полученных в связи с работой по найму на иностранную организацию, в конкретном ПП должна быть перечислена в бюджет административно-территориальной единицы РБ по месту нахождения ПП (подоходный налог в РБ подлежит зачислению в местные бюджеты того района, города, на территории которого получен доход физического лица (подпункты 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 34 Бюджетного кодекса).

Иностранные граждане, прибывшие в РБ, в течение пяти суток должны зарегистрироваться в органе регистрации по месту фактического временного пребывания, а при перемене места временного пребывания – в течение пяти суток зарегистрироваться в органе регистрации по новому месту временного пребывания (Закон от 04.01.2010 № 105-З «О правовом положении иностранных граждан и лиц без гражданства в Республике Беларусь»).

При перемещении иностранного гражданина с одного на другое ПП иностранной организации необходимо осуществлять указанную процедуру перерегистрации.

Налоговая декларация по налогу на прибыль должна представляться в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через ПП (ч. 2 п. 8 ст. 186 НК). При заполнении показателей строк ч. V налоговой декларации по налогу на прибыль, относящихся к подоходному налогу, следует отражать сведения о среднесписочной численности работников за отчетный период, фонде заработной платы и суммах подоходного налога с физических лиц в отношении соответствующего ПП (п. 12 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2).

 

Налог на прибыль

Косвенные затраты (в т.ч. обще­производственные, общехозяйственные расходы), за исключением затрат, распределенных в порядке, определенном законодательством о бухучете и отчетности, и учтенных в качестве прямых затрат, а также проценты по кредитам (займам), которые на основании ПУД непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки от реализации товаров, работ (услуг), имущест­венных прав и внереализационных доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК). Распределение косвенных затрат производится нарастающим итогом с начала года.

Данный порядок применяется при осуществлении иностранной организацией деятельности через два и более ПП, расположенных на территории РБ (п. 3 ст. 182 НК).

Соответственно если отдельные затраты, понесенные иностранной организацией на территории РБ, не могут быть классифицированы в качестве прямых затрат (т.к. относятся к нескольким ПП), для целей исчисления налога на прибыль каждого из ПП иностранной организации они подлежат распределению на основании закрепленного в учетной политике критерия распределения затрат, в качестве которого может быть использована не только выручка.

Положения подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК не распространяются на внереализационные расходы.

Передачу внереализационных расходов следует организовать таким образом, чтобы обеспечить соблюдение положения статьи «Прибыль от коммерческой деятельности» соответствующего международного договора РБ об избежании двойного налогообложения. В ней установлено, что ПП зачисляется прибыль, которую оно могло бы получить в случае, если бы было обособленным и отдельным предприятием, и п. 2 ст. 167 НК, согласно которому объектом налогообложения налогом на прибыль для иностранных организаций является сумма прибыли, полученная ею через ПП на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

Примеры

При передаче нескольким ПП ТМЦ сформированная сумма курсовых разниц, возникшая при пересчете обязательств в валюте иностранной организации, передается в части обязательств, относящихся к переданным ТМЦ.

Курсовые разницы, возникающие от хранения иностранной валюты на счетах, открытых в банках РБ, которые одновременно используют не­сколько ПП и представительство иностранной организации, которые непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции соответствующего ПП, распределяются между ПП с использованием критериев, определенных в подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК и закрепленных в учетной политике всех ПП иност­ранной организации, представленной в налоговые органы РБ.

 

Налог на доходы

Иностранная организация обязана выполнять функции налогового агента по налогу на доходы при начислении (выплате) дохода от источников в РБ иной иностранной организации (если иное не определено в соглашении об избежании двойного налогообложения) (ст.ст. 189, 193 НК).

Объектом налогообложения признаются поименованные в п. 1 ст. 189 НК доходы, полученные от источников в РБ, указанных в п. 3 ст. 189 НК.

Доходами от источников в РБ признаются доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, в частности, иностранной организацией, открывшей в РБ свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории РБ через ПП, – если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) ПП (подп. 3.4 п. 3 ст. 189 НК).

Включение управленческих и общеадминистративных затрат в заключение аудиторской организации (аудитора) иностранного государства автоматически не приводит к возникновению объекта налогообложения налогом на доходы.

Указанные затраты головной иностранной организации принимаются для целей исчисления налога на прибыль ее ПП в РБ не в полной сумме, а частично, после распределения между головной организацией и ее ПП в РБ или несколькими ПП.

Под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством РБ о бухучете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам и могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) для целей исчисления налога на прибыль (ч. 2 п. 9 ст. 180 НК).

Включенные в аудиторское заключение управленческие и общеадминистративные затраты, определенные как часть от общей суммы управленческих и общеадминистративных затрат головной иност­ранной организации за отчетный (налоговый) период, а также не поименованные подп. 3.5 п. 3 ст. 189 НК, не являются объектом обложения налогом на доходы, т.к. не являются доходами от источников в РБ и неизвестен получатель такого дохода.