Налогообложение иностранной безвозмездной помощи

Письмом МНС от 08.01.2018 № 2-2-10/00036 разъяснены актуальные вопросы, касающиеся налогообложения иностранной безвозмездной помощи.

Упрощенная система налогообложения

1. Общественное объединение применяет в 2017 году упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) без уплаты НДС. Отчетный период налога при УСН – календарный квартал. В сентябре 2017 г. общественным объединением получена иностранная безвозмездная помощь (далее – ИБП) в иностранной валюте. Согласно удостоверению о регистрации ИБП от 19.10.2017 г., полученному объединением 20.10.2017 г., сумма ИБП частично освобождена от налога при УСН.

Подлежит ли часть суммы ИБП, освобожденная в соответствии с законодательством от налога при УСН, отражению:

1) в разделе I налоговой декларации по налогу при УСН за III квартал 2017 года?

2) в приложении к налоговой декларации по налогу при УСН «Сведения о размере и составе использованных льгот»?

На основании ч. 7 п. 2 ст. 288, подп. 4.9.6 п. 4 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов, в т.ч. для целей исчисления налога при УСН, не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные в качестве ИБП в порядке и на условиях, установленных Президентом. Порядок получения и использования иностранной безвозмездной помощи регулируется Декретом Президента от 31.08.2015 № 5 «Об иностранной безвозмездной помощи» (далее – Декрет № 5).

При применении льготы по налогу при УСН приложение к форме налоговой декларации (расчета) по налогу при УСН «Сведения о размере и составе использованных льгот» заполняется плательщиком одно­кратно по истечении календарного года (п. 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42).

Следовательно, в приведенной ситуации часть суммы ИБП, освобожденная в соответствии с законодательством от налога при УСН:

– не подлежит отражению в разделе I налоговой декларации по налогу при УСН за III квартал 2017 г.;

– отражается в приложении «Сведения о размере и составе использованных льгот», заполняемом и представляемом в налоговый орган по месту постановки на учет по итогам налогового периода (календарного года) с налоговой декларацией по налогу при УСН за IV квартал 2017 г.

2. По какому курсу сумма ИБП, полученная в иностранной валюте и не освобожденная от налога при УСН, включается в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога при УСН? Какая ставка налога при УСН применяется?

При определении организациями налоговой базы налога при УСН внереализационные доходы в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нац­банком на дату их отражения (ч. 9 п. 2 ст. 288 НК). Внереализационные доходы в виде безвозмездно полученных денежных средств отражаются на дату их поступления (ч. 11 п. 2 ст. 288, подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Ставка налога при УСН устанавливается в размере 16% в отношении внереализационных доходов, указанных в подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК (п. 1 ст. 289 НК).

Следовательно, полученная в иностранной валюте сумма ИБП, не освобожденная от налога при УСН, включается в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога при УСН по ставке 16% по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату ее поступления.

Налог на прибыль

1. Следует ли некоммерческой организации, получающей ИБП, в т.ч. не освобожденную от обложения налогом на прибыль Управлением делами Президента по согласованию с Президентом, включать в состав внереализационных расходов все расходы на уставную деятельность?

Суммы фактически понесенных расходов, необходимых для осуществления деятельности организации и непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, понесенные при отсутствии предпринимательской деятельности и покрываемые в этой связи за счет средств иностранной безвозмездной помощи, могут быть отражены в составе внереализационных расходов с учетом общих ограничений, вытекающих из требований ст. 131 НК (п. 1 ст. 129 НК). Суммы расходов, не поименованные в ст. 129 НК, но при этом не относящиеся к перечисленным в п. 2 ст. 131 НК, подлежат включению в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК на дату их осуществления. К примеру, в состав внереализационных расходов могут быть отнесены осуществляемые за счет средств ИБП и не освобожденные от обложения налогом на прибыль расходы на ремонт офисного помещения, находящегося на балансе некоммерческой организации, но только в части, не подлежащей отнесению на увеличение стоимости объекта основного средства в соответствии с правилами бухучета.

Также следует учитывать, что у некоммерческих организаций оплата ряда расходов, необходимых для осуществления ими уставной деятельности, подлежит осуществлению за счет средств членских взносов. Соответственно, такие расходы учету при налогообложении прибыли не подлежат. Расходы, осуществляемые за счет ИБП, освобожденной от налога на прибыль, также не подлежат учету при налогообложении.

2. Можно ли отнести в 2017 году в состав внереализационных расходов некоммерческой организации суммы расходов по оплате аренды помещения за декабрь 2017 г., фактически оплаченные в январе 2018 г.? К расходам какого налогового периода следует отнести произведенную в декабре 2017 г. предоплату за аренду помещения за январь 2018 г.?

Не покрываемые членскими взносами расходы по оплате за аренду помещений, производимые в соответствии с планом использования ИБП за счет средств ИБП, не освобожденной от налога на прибыль, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК на дату их осуществления.

3. В декабре 2017 г. некоммерческой организацией за счет средств ИБП, не освобожденных от налога на прибыль, оплачены канцелярские товары и другие расходные материалы, необходимые для текущей работы по действующим проектам и программам. Списание указанных материалов будет производиться частично в декабре 2017 г., а частично в январе 2018 г. Кроме того, организацией оплачены и введены в эксплуатацию инвентарь и хозяйственные принадлежности, начислен износ в размере 50% от суммы приобретения.

В каком размере возникает внереализационный расход?

В состав внереализационных расходов включаются другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).

4. Возможно ли включение в состав внереализационных расходов в 2017 г. сумм налога на недвижимость и налога на прибыль, оплаченных за 2016 год?

Статьей 190 НК предусмотрен учет при налогообложении прибыли сумм налога на недвижимость, за исключением:

– исчисленных по объектам сверхнормативного незавершенного строительства;

– исчисленных по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, включенным в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества;

– возмещаемых ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента.

Следовательно, соответствующие приведенным условиям суммы налога на недвижимость, покрываемые в связи с отсутствием предпринимательской деятельности за счет средств ИБП, не освобожденной от налога на прибыль (при условии, что уплата налога на недвижимость является целью использования ИБП), могут быть включены некоммерческими организациями в состав внереализационных расходов в периоде их фактической уплаты. При этом если в качестве источников уплаты данных сумм налога на недвижимость предусмотрены членские взносы, суммы этого налога в состав внереализацинных расходов не включаются. Включение в состав внереализационных расходов сумм налога на прибыль НК не предусмотрено.

5. В каком порядке учитываются при налогообложении прибыли курсовые разницы от продажи иностранной валюты, полученной в качестве иностранной безвозмездной помощи?

Доходы (убытки) от продажи иностранной валюты в сумме положительной (отрицательной) разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком на дату продажи, подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов) соответственно (подп. 3.19⁴ п. 3 ст. 128 и подп. 3.26² п. 3 ст. 129 НК). При этом ни НК, ни Декрет № 5 не содержат особенностей налогообложения указанных доходов (убытков), образовавшихся в результате обязательной продажи иностранной валюты, полученной в качестве ИБП.

Следовательно, доходы (убытки) от продажи иностранной валюты в сумме положительной (отрицательной) разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком на дату продажи, подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов) соответственно.

6. Для возврата донору неиспользованной части ИБП следует приобрести определенное количество валюты.

Включается ли в состав внереализационных расходов сумма разницы между курсом покупки и официальным курсом белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленными Нацбанком на момент покупки валюты?

Поскольку при неиспользовании части ИБП возврату донору подлежит сумма валюты, являющаяся эквивалентом неиспользованной суммы белорусских рублей, возникновение отклонений между курсами при приобретении валюты для целей учета при налогообложении не имеет значения.

7. Средства для проектов грантополучателей от донора поступают на счет общественного объединения, которые после регистрации ИБП перечисляются соответствующим организациям-­грантополучателям.

У кого возникает обязанность уплаты налога на прибыль в отношении сумм ИБП, предназначенных на оплату общехозяйственных расходов и не освобожденных от налога на прибыль Управлением делами Президента по согласованию с Президентом, – у общественного объединения либо у организаций-грантополучателей?

Согласно Положению о порядке получения, учета, регистрации, использования иностранной безвозмездной помощи, контроля за ее получением и целевым использованием, а также регистрации гуманитарных программ, утв. Декретом № 5 (далее – Положение), получателями ИБП являются физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в РБ, и юридические лица РБ, в т.ч. госорганы, получившие помощь в пользование, владение и (или) распоряжение от отправителей, а также получившие помощь в порядке ее распределения согласно плану целевого использования помощи.

Следовательно, в случаях, когда из удостоверения о регистрации ИБП и плана целевого использования (распределения) ИБП, согласованного Департаментом по гуманитарной деятельности Управления делами Президента, следует, что средства ИБП, получаемые общественным объединением и не освобожденные от налогообложения Управлением делами Президента по согласованию с Президентом, подлежат направлению в соответствии с планом целевого использования организациям-грантополучателям для оплаты ими общехозяйственных расходов, в отношении указанных сумм возникает необходимость их включения в состав внереализационных доходов организаций-грантополучателей, как юридических лиц, получивших помощь в порядке ее распределения согласно плану целевого использования помощи (в пределах сумм, причитающихся каждой из перечисленных организаций).

8. В каком порядке следует отражать суммы ИБП в налоговой декларации по налогу на прибыль?

Исходя из общих требований по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой приведена в приложении 3 к постановлению МНС от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы», сумма ИБП, не освобожденная от налога на прибыль, подлежит отражению в строке 4.1 «внереализационные доходы, в том числе» ч. 1 налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма ИБП, освобожденная от налога на прибыль, отражению в ч. 1 налоговой декларации по налогу на прибыль не подлежит.

Также при наличии освобождения от налогообложения возникает обязанность заполнения сведений о размере и составе использованных льгот по форме, приведенной в приложении к форме налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, в соответствии с подп. 36.1 п. 36 Положения при использовании налоговых льгот по налогу на прибыль получатели ИБП обязаны представить в инспекцию МНС по месту постановки их на учет одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль копию удостоверения, содержащего сведения об установленных видах налоговых льгот, а также копию плана, согласованного Департаментом.

НДС

1. В каких ситуациях при получении помощи юридическими лицами, ИП (получатели) применяется налоговая преференция по НДС, установленная п. 31 Положения?

Принимая во внимание сущность НДС, налоговые обязательства по исчислению и уплате НДС могут возникать у:

– продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) – при их реализации на территории РБ;

– импортеров товаров – при их ввозе на территорию РБ;

– покупателей – резидентов РБ – при приобретении на территории РБ объектов у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ. Налоговой базой НДС в этом случае является стоимость объектов.

Соответственно, получатели ИБП, которая может предоставляться либо в виде денежных средств либо в виде товаров, применяют указанную налоговую преференцию по НДС (т.е. не исчисляют и не уплачивают НДС), если помощь в виде товаров ввозится получателем на территорию РБ. В других случаях при получении ИБП налоговое законодательство не возлагает на получателя налоговых обязательств по НДС, поэтому необходимости в применении налоговой преференции не возникает.

2. Некоммерческая организация является получателем ИБП в виде денежных средств. Далее за счет этих средств ею приобретаются товары и осуществляется их безвозмездная передача малообеспеченным гражданам, гражданам, нуждающимся в поддержке государства, лицам, которые в силу своих физических особенностей, особенностей психофизического развития и иных обстоятельств не могут самостоятельно реализовать свои права и законные интересы (далее – малообеспеченные граждане).

1) Товары, приобретаемые некоммерческой организацией за счет ИБП, приобретаются ею с учетом либо без учета НДС?

2) Производится ли при указанной безвозмездной передаче исчисление и уплата НДС? Если да, то в каком порядке?

1. По общему порядку товары, приобретаемые некоммерческой организацией за счет ИБП, приобретаются ею с учетом НДС (норма п. 31 Положения на этот случай не распространяется).

В отдельных случаях товары приобретаются без учета НДС – если их продавец не является плательщиком НДС, если продавец при реализации товаров не исчисляет и не уплачивает НДС в соответствии с законодательством, к примеру, применяет положения п. 2 ст. 93 либо п. 1 ст. 94 НК. В таких случаях стоимость товаров не включает НДС и в первичных учетных документах продавцом не выделяется.

2. Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации объектов на территории РБ, включая обороты по их безвозмездной передаче. Для целей НК безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются их передача без оплаты и освобождение от обязанности оплаты.

Таким образом, безвозмездная передача малообеспеченным гражданам товаров, приобретенных за счет средств ИБП, является объектом обложения НДС.

При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 97 НК). НДС исчисляется исходя из ставки в размере 20% либо исходя из ставки в размере 10% (продовольственные товары и товары для детей по перечню, утв. Указом Президента от 21.06.2007 № 287). Если в отношении оборотов по реализации конкретных товаров установлено освобождение от НДС, НДС не исчисляется.

Организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории РБ, суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию РБ объектов, относят на увеличение их стоимости (ч. 2 п. 4 ст. 106 НК). Следовательно, суммы НДС, предъявленные при приобретении некоммерческой организацией товаров, относятся на увеличение стоимости этих товаров.

В случае, если сумма «входного» НДС, предъявленная продавцом при приобретении товаров, была отнесена на увеличение стоимости товаров, при их последующей безвозмездной передаче некоммерческая организация вправе самостоятельно выделить для вычета сумму НДС расчетным путем исходя из цены приобретения товаров с учетом НДС и ставки НДС, применявшейся при их приобретении (подп. 22.5 п. 2 ст. 107 НК). В итоге сумма НДС, исчисленная с оборотов по безвозмездной передаче товаров, будет равна сумме налоговых вычетов, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю, т.е. отсутствовать.

Если некоммерческой организацией приобретен товар без НДС на том основании, что в отношении оборотов по реализации такого товара законодательством предусмотрено освобождение от НДС, при последующей безвозмездной передаче такого товара также применяется освобождение от НДС и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по такой передаче, будет отсутствовать. Если товар приобретен у продавца, который не является плательщиком НДС, некоммерческой организацией НДС при безвозмездной передаче исчисляется в установленном законодательством порядке в отношении такого товара, а вычет НДС по нему не осуществляется (самостоятельное выделение НДС не производится) ввиду того, что НДС продавцом не предъявляется. В таком случае образуется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по безвозмездной передаче. Аналогичный порядок применялся и в период действия Декрета Президента от 28.11.2003 № 24 «О получении и использовании иностранной безвозмездной помощи».

Возникшие у некоммерческой организации обороты по безвозмездной передаче, признаваемые объектом обложения НДС, подлежат отражению в разделе I ч. I налоговой декларации по НДС (облагаемые по ставке 20% – в строке 1, облагаемые по ставке 10% – в строке 3, освобождаемые от НДС – в строке 8), а суммы НДС, принимаемые к вычету, отражаются в разделе II ч. I.

3. Общественной благотворительной организацией создана собственная патронажная служба в целях осуществления ухода за лежачими и малоподвижными клиентами. Уход выполняют сотрудники общественной организации, состоящие с ней в трудовых отношениях. Услуги патронажа оказываются на основании договора, заключенного с физическим лицом на безвозмездной основе. Расходы на оказание услуг формируются как суммы заработной платы сотрудников (с начислениями и удержаниями в бюджет).

Следует ли облагать НДС услуги патронажа?

Обороты по безвозмездной передаче объектов на территории РБ признаются объектом для исчисления НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК). Для целей НК безвозмездной передачей услуг признается оказание услуг без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (ч. 4 п. 1 ст. 31 НК). При безвозмездной передаче услуг, оказанных плательщиком, налоговая база НДС определяется исходя из себестоимости таких услуг.

Таким образом, оказание безвозмездных услуг патронажа является объектом обложения НДС и налоговая база НДС в данном случае определяется исходя из их себестоимости, которая формируется в т.ч. из зарплаты сотрудника.