Налогообложение и бухучет услуг, предоставляемых гражданам по абонементам

Организации, оказывающие услуги физическим лицам, сейчас стали активно использовать абонементы. При этом клиенты, приобретая абонемент, как правило, покупают не разовую услугу, а имеют возможность получить ее по выгодной цене неоднократно. При этом возникают вопросы с бухучетом и налогообложением таких услуг, поскольку продажа абонемента происходит в одном отчетном периоде, а услуги могут оказываться в другом.

Ситуация. Организация продала физическому лицу абонемент на услуги солярия. Он дает право пользоваться такой услугой в течение 120 мин. Период пользования включенным в абонемент временем не ограничен. Стоимость абонемента оплачена клиентом полностью. Когда клиент решит воспользоваться услугой солярия, он предъявляет абонемент, и администратор салона отмечает на нем и в своей программе количество использованных минут и номер абонемента. Организация применяет общую систему налогообложения.

Услуги соляриев относятся к бытовым услугам (п. 63 и п. 65 Декрета Президента от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства»).

На основании абз. 2 п. 2 Правил бытового обслуживания потребителей, утв. постановлением Совмина от 14.12.2004 № 1590 (далее – Правила), абонемент на оказание бытовых услуг (далее – абонемент) – это документ, предоставляющий право потребителю на получение бытовых услуг в течение срока, установленного в данном документе, либо бессрочно.

В абонементе должны содержаться следующие сведения: наименование исполнителя, предоставляющего услуги по абонементам, а если исполнителем является индивидуальный предприниматель (ИП) – его фамилия, имя, отчество (если таковое имеется); сведения о государственной регистрации исполнителя, а также номер его телефона; порядковый номер; дата выдачи, срок действия; номинальная стоимость в белорусских рублях и (или) перечень услуг, предоставляемых по абонементам; адреса объектов, в которых может быть предоставлена услуга по абонементам; порядок предоставления услуг по абонементам, установленный исполнителем, или ссылка на информационный источник, в котором содержится указанный порядок (п. 131 Правил).

Порядок обращения абонементов в законодательстве не определен. Поэтому организация самостоятельно устанавливает такой порядок, закрепив его в локальном нормативном правовом акте (ЛНПА) (абз. 12 ст. 1 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», далее – Закон № 361-З). В таком ЛНПА (например, в приказе, распоряжении, положении об абонементах и др.) организация указывает всю необходимую информацию, касающуюся обращения абонементов, а именно: условия реализации абонементов, виды и сроки их действия, виды оказания услуг по ним и др.

Бухучет

При продаже абонемента организация получает от покупателя предоплату, при этом имея обязанность оказать в дальнейшем услугу солярия на 120 мин. На основании абз. 4 п. 3, п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), не признаются доходами, а также выручкой организации поступления от других лиц в порядке авансов, предоплаты услуг.

Таким образом, в момент реализации абонемента и получения оплаты за него у организации не возникает выручки от оказания услуги. Поступившая оплата за абонемент отражается в учете организации по дебету сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и кредиту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 48 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). Поскольку ч. 3 п. 3 Инструкции № 50 организациям дано право уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета, целесообразно полученную предоплату учитывать на отдельном субсчете, например, на субсч. 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по абонементам», обеспечив аналитический учет по неким признакам, например, по номерам абонементов.

Пунктом 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бух­галтерском учете и отчетности» (далее –Закон № 57-З) определено, что бухучет и отчетность основываются на принципе начисления, а это означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Выручка от оказания услуги признается в бухучете при соблюдении следующих условий: сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; степень готовности или завершенность услуги на отчетную дату может быть определена; расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены (п. 18 Инструкции № 102).

Следовательно, в бухучете выручка от оказания услуги солярия будет признаваться в месяце оказания услуги, т.к. на эту дату будут выполняться все необходимые условия ее признания. Поскольку абонементы на услуги солярия дают покупателю абонемента право пользоваться такой услугой в течение 120 мин и период пользования включенным в абонемент временем не ограничен, выручка в учете организации будет отражаться по факту оказания услуги в соответствии с использованным временем, включенным в абонемент.

Полагаем, что на основании п. 5 ст. 9 Закона № 57-З устанавливать иной порядок отражения выручки (например, отражение ее ежемесячно равными долями в течение какого-то периода или единовременно на какую-то дату) неправомерно, поскольку период «выборки» времени покупателем абонемента не ограничен, и не оказав по факту услугу, условия признания выручки будут не соблюдены.

Хозяйственная операция отражается на счетах бух­учета на основании первичного учетного документа (УД) (абз. 13 ст. 1 Закона № 57-З). Первичные УД, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения: наименование документа, дату его составления; наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции; содержание и основание совершения операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за совершение операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Анализ приведенных норм законодательства позволяет сделать вывод, что абонемент не является первичным УД, соответственно, он не может служить основанием для отражения хозяйственной операции в бух­учете. Для отражения факта оказания услуг организации надо оформить первичный УД. В связи с тем, что законодательством не определена форма документа, составляемого при оказании услуг соляриев, организация самостоятельно разрабатывает такой документ (например, акт об оказании услуг, отчет об оказанных услугах). Поскольку в соответствии со ст. 396 Граж­данского кодекса услуги соляриев оказываются физическим лицам на основании публичного договора, на основании п. 1 постановления Минфина от 21.12.2015 № 58 «О некоторых вопросах составления первичных учетных документов» организация может составлять разработанный ей первичный УД в единоличном порядке.

Таким образом, по мере использования времени, указанного в абонементе, организация в разработанном первичном УД отражает стоимость использованных на услугу минут и на основании этого документа отражает выручку в бухучете.

Выручка от оказания услуг отражается в бухучете по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п. 22 Инструкции № 102). По мере признания выручки от реализации услуг в дебет субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» со счетов затрат списывается себестоимость реализованных услуг (п.п. 9, 32 и 35 Инструкции № 102).

Налог на прибыль

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п. 4 ст. 127 Налогового кодекса (НК)).

Таким образом, в момент продажи абонемента объекта обложения налогом на прибыль (выручки) не возникает, поскольку имеет место предоплата услуг. Стоимость использованных минут солярия включается в выручку в том периоде, на который приходится оказание услуг по абонементу.

НДС

Обороты по реализации услуг соляриев являются объектом обложения НДС, за исключением случаев оказания услуг физическим лицам, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии с ст. 94 НК (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК). Так, согласно п. 1.2 ст. 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории РБ медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечню таких услуг, утверждаемому Указом Президента от 26.04.2010 № 198 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг».

Законом от 18.06.1993 № 2435-XII «О здравоохранении» определено, что медицинской услугой признается медицинское вмешательство либо комплекс медицинских вмешательств, а также иные действия, выполняемые при оказании медицинской помощи.

Пунктом 6 постановления Совмина от 10.02.2009 № 182 «Об оказании платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения» установлено, что ультрафиолетовое облучение (УФО) в солярии относится к физиотерапии, являясь медицинской услугой.

Согласно письму МНС от 03.02.2012 № 2-1-10/208 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг» применение УФО в солярии может носить как лечебный (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение данного метода оказывает терапевтический эффект), так и нелечебный характер (в случае использования для достижения косметологических целей).

Таким образом, применение освобождения от НДС возможно только в случае оказания медуслуг (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение УФО оказывает терапевтический эф­фект). При оказании услуг нелечебного характера, т.е. в случае использования УФО для достижения косметологических целей, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке по ставке 20%.

При реализации услуг соляриев физическим лицам по абонементам, облагаемым НДС по ставке 20%, организация должна составить один итоговый ЭСЧФ на сумму реализованных услуг и направить его на Портал ЭСЧФ (ч. 1 п. 5, абз. 2 ч. 1, 2 п. 8 ст. 106¹ НК). Для такого ЭСЧФ установлен срок его направления на Портал ЭСЧФ не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (ч. 2, 3 п. 8 ст. 106¹ НК).

При этом сроки выставления ЭСЧФ в таких случаях на Портал ЭСЧФ также определены абз. 1 подп. 2.4 п. 2 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29), а именно: создание и направление ЭСЧФ на Портал ЭСЧФ может осуществляться плательщиками не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день совершения операции, указанный в ЭСЧФ.

При этом в итоговом ЭСЧФ при реализации объектов физическим лицам в стр. 3 «Дата совершения операции» указывается последний день соответствующего отчетного периода (абз. 4 ч. 1 подп. 21.3 п. 21, абз. 2 ч. 1 п. 38, абз. 2 ч. 1 п. 39 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15).

Поскольку на основании ч. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 10 Закона № 361-З Указ № 29 имеет более высокую юридическую силу, чем НК, и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2018 г. (абз. 3 п. 16 Указа № 29), при определении сроков выставления ЭСФЧ на Портал ЭСЧФ надо руководствоваться нормами Указа № 29, а именно:

– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, – при поквартальном исчислении НДС;

– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, – при ежемесячном исчислении НДС.

В случае, если оказанная физическому лицу услуга солярия носит лечебный характер и, соответственно, обороты по ее реализации освобождены от НДС, ЭСЧФ по таким оборотам создавать не надо (абз. 1, 3 п. 7 ст. 106¹ НК).