Налогообложение и бухучет субаренды объектов недвижимости

В соответствии с ч. 1 п. 2 ст. 586 Гражданского кодекса (далее – ГК) арендатор может с согласия арендодателя сдать арендованное имущество в субаренду.

Это относится имуществу, находящемуся как в частной, так и в республиканской собственности. Однако имущество, находящееся в республиканской собственности, может быть передано в субаренду только с согласия арендодателя и на условиях, предусмотренных в договоре аренды (подп. 2.8 п. 2 Указа от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее – № 150)).

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено ГК и иными актами законодательства (ч. 3 п. 2 ст. 586 ГК).

Субаренда представляет собой аренду, когда лицо, арендующее имущество у одного лица (арендатор), сдает это имущество другому лицу (субарендатору). В этом случае арендатор, «пересдающий» арендуемое имущество в аренду (субаренду), одновременно является и арендодателем (субарендодателем). А имущество, арендуемое им, одновременно является имуществом, сданным в аренду (субаренду).

Как и при сдаче имущества в аренду, при субаренде размер арендной платы, условия, сроки ее внесения, а также порядок изменения размера арендной платы определяются договором субаренды. При этом ее размер может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 585 ГК).

Порядок расчета арендной платы при сдаче в субаренду юридическим лицам и ИП объектов субаренды, находящихся в частной собственности, законодательством не установлен.

Поэтому величину арендной платы за арендуемое имущество, находящееся в частной собственности, субарендодатель, как и арендодатель, вправе установить самостоятельно.

При этом следует отметить, что величина суб- арендной (арендной) платы устанавливается суб- арендодателем (арендатором) самостоятельно, если иное не установлено договором субаренды (аренды), и может быть как ниже арендной платы, по которой это имущество взято в аренду, так и выше нее.

Согласно п. 4 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утв. Указом от 29.03.2012 № 150 (далее – Положение № 150), размер арендной платы при сдаче имущества, находящегося в государственной соб­ственности, а также в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50% акций (долей) находится в собственности РБ и (или) ее административно-территориальных единиц, в т.ч. при передаче в субаренду, за исключением передачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций и консульских учреждений иностранных государств в РБ, если иное не установлено Президентом (далее – имущество госсобственности), рассчитывается таким образом, чтобы за счет арендной платы, полученной от сдачи в аренду недвижимого имущества, возмещались начисленная амортизация, а также все виды налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет, уплачиваемые арендодателем согласно законодательству.

Одним из способов расчета арендной платы является расчет исходя из арендной ставки и площади объекта аренды.

Согласно п. 6 Положения № 150 ставка аренд­ной платы определяется путем умножения базовой ставки на коэффициенты, предусмотренные Положением № 150.

Под базовой ставкой понимается базовая стоимость аренды одного квадратного метра арендуемой площади недвижимого имущества в месяц. Базовые ставки для населенных пунктов РБ применяются согласно приложению 1 к Положению № 150.

Базовая арендная величина с 01.04.2018 установлена постановлением Совмина от 26.03.2018 № 221 в размере 16,11 BYN.

В соответствии с п. 10 Положения № 150 размер арендной платы рассчитывается по формуле:

А пл. = Б ст. x К мест. x К (0,5 – 3) x
x К пр. 2 x К доп. x S ар.,

где: А пл.– размер арендной платы за месяц (стоимость аренды недвижимого имущества в месяц);

Б ст. – базовая ставка для населенных пунктов (базовая стоимость аренды одного кв. м. арендуемой площади недвижимого имущества в месяц, устанавливается согласно приложению 1 к Положению № 150 к базовой арендной величине);

К мест. – коэффициент местонахождения зданий, сооружений (от 0,6 до 1 включительно, устанавливается облисполкомом или Минским горисполкомом в зависимости от местонахождения зданий, сооружений; может не применяться при сдаче объектов аренды частной собственности;

К (0,5 – 3) – коэффициент спроса на недвижимое имущество, его технического состояния и коммерческой выгоды (от 0,5 до 3 включительно, устанавливается арендодателем в зависимости от спроса на недвижимое имущество, его технического состояния и коммерческой выгоды от сдачи в аренду и (или) от использования арендуемого имущества;

К пр. 2 – коэффициент для отдельных видов деятельности, осуществляемых на арендуемых площадях, в отношении некоторых категорий арендаторов и недвижимого имущества (понижающие – от 0,1 до 0,8; повышающие за площади, арендуемые для размещения игорных заведений: 21, 17, 13; устанавливается в соответствии с приложением 2 к Положению № 150);

К доп. – дополнительный коэффициент (понижающий или повышающий коэффициенты, устанавливается по решению Президента, по предложениям Совмина, Нацбанка и т.д.: не применяется при сдаче объектов аренды частной собственности);

S ар. – арендуемая площадь (площадь недвижимого имущества, сдаваемая в аренду, определяется по техническому паспорту, а при отсутствии воз­можности определения по техническому паспорту – путем обмера помещений комиссией, создаваемой арендодателем) (п. 8 Положения № 150).

Другим способом определения арендной платы является расчет, исходя из суммы:

– начисленной амортизации;

– земельного налога или арендной платы за земельный участок;

– налога на недвижимость;

– других обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых арендодателем;

– прибыли, размер которой устанавливается арендодателем.

Размер арендной платы за месяц определяется по следующей формуле;

А пл. = (О ам. + П з. + Н нд.) x (1 + Р / 100) x
x S ар. + НДС,

где: А пл. – размер арендной платы за месяц, руб.;

О ам.– размер начисленной амортизации на один кв. м. арендуемой площади в месяц, руб.;

П з.– земельный налог или арендная плата за земельный участок за один кв. м. арендуемой площади в месяц, руб.;

Н нд. – налог на недвижимость на один квадратный метр арендуемой площади в месяц, руб.;

Р – процент рентабельности, %;

S ар. – арендуемая площадь, кв. м;

НДС – налог на добавленную стоимость, руб.

Такой подход определения величины арендной платы может быть использован и при сдаче арендодателем (субарендодателем) имущества частной собственности.

Согласно п. 5 Положения № 150 расходы арендодателя по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту сданного в аренду недвижимого имущества, затраты на санитарное содержание, горячее и холодное водоснабжение, водоотведение (канализацию), газо-, электро- и теплоснабжение, техническое обслуживание лифта, обращение с твердыми коммунальными отходами и другие услуги не включаются в арендную плату и возмещаются арендатором в установленном порядке, определяемом Совмином.

Порядок возмещения арендаторами расходов по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду недвижимого имущества, затрат на санитарное содержание, коммунальные и другие услуги, понесенных арендодателем, на которых распространяется действие Указа № 150, установлен Положением о порядке возмещения арендаторами (ссудополучателями) расходов по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества, затрат на санитарное содержание, коммунальные и другие услуги, утв. постановлением Совета Министров от 07.06.2018 № 433 (далее – Положение № 433).

При сдаче объектов в аренду (субаренду) частной собственности порядок возмещения указанных расходов устанавливается по соглашению между арендодателем (субарендодателем) и арендатором (субарендатором) в договоре аренды, при этом не запрещено использовать порядок, установленный Положением № 433.

Согласно п. 4 Положения № 433 распределение возмещаемой арендатором части расходов арендодателя осуществляется по:

– горячему и холодному водоснабжению, водоотведению (канализации), техническому обслуживанию лифта, санитарному содержанию – пропорционально доле работников арендатора, иных физических лиц, работающих в сданном в аренду объекте недвижимого имущества либо пользующихся таким имуществом, в общем количестве физических лиц, работающих в объекте недвижимого имущества либо пользующихся таким имуществом;

– теплоснабжению – пропорционально доле площади отапливаемого арендуемого недвижимого имущества в общей площади отапливаемого недвижимого имущества, а в случае различной высоты недвижимого имущества – пропорционально доле объема отапливаемого арендуемого недвижимого имущества в общем объеме отапливаемого недвижимого имущества;

– электроснабжению – пропорционально доле мощности и продолжительности работы электро-
приемников арендатора в общей мощности и продолжительности работы электроприемников в объекте недвижимого имущества;

– газоснабжению – по показаниям приборов учета расхода газа, установленных у арендатора;

– обращению с твердыми коммунальными от­ходами – пропорционально доле площади арендуемого недвижимого имущества в общей площади недвижимого имущества без учета площади мест общего пользования, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

– прочим расходам арендодателя, связанным с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества, – пропорционально доле площади арен­дуемого недвижимого имущества в общей площади недвижимого имущества без учета площади мест общего пользования, если иное не установлено соглашением сторон.

Расходы субарендодателя, связанные со сдачей объекта субаренды частной собственности, также могут возмещаться субарендатором отдельно от субарендной платы.

В то же время субарендодатель вправе по соглашению с субарендатором включить в субаренд- ную плату расходы на содержание арендуемого помещения (на уборку помещений, охрану и т.п.).

По соглашению сторон договора субаренды затраты на горячее и холодное водоснабжение, водоотведение (канализацию), газо-, электро- и теплоснабжение могут быть учтены в субарендной плате. Сумма таких затрат определяется соглашением сторон.

НДС

Согласно подп. 1.1.6 п. 1 ст. 93 НК обороты по передаче субарендодателем объекта аренды в суб-
аренду субарендатору признаются объектом налогообложения НДС на территории РБ.

Налоговая база по НДС при передаче субарендодателем объекта аренды субарендатору определяется как сумма арендной платы (ч. 2 п. 7 ст. 98 НК).

Сумма арендной платы отражается в налоговой декларации по НДС. На сумму арендной платы создается и выставляется ЭСЧФ.

Обороты по возмещению субарендодателю субарендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с субарендой, не включенной в сумму арендной платы, не облагаются НДС. Также не являются объектом исчисления НДС обороты по возмещению субарендатору субарендодателем стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК).

Согласно п. 3 ст. 107 НК суммы НДС, исчисленные арендодателем с арендной платы и предъявленные арендатору (субарендатору), плательщику НДС, принимаются арендатором (субарендатором) к вычету.

В соответствии с подп. 5-1 ст. 107 НК вычеты по НДС при аренде объектов производятся на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от арендодателя, при условии их подписания арендатором установленном порядке ЭЦП.

При выставлении ЭСЧФ субарендатору субарендодатель при создании ЭСЧФ выступает в статусе «Посредник», субарендатор – в статусе «Потребитель» (ч. 25 Письма МНС от 07.06.2016 № 2-1-9/1166 «О перевыставлении электронных счетов-фактур по НДС).

Не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные арендодателем арендатору (субарендатору), с возмещаемой арендатором (субарендатором) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой и не включенной в сумму арендной платы (подп. 19.9 п. 19 ст. 107, подп. 22.12.2 п. 2 ст. 93 НК).

Налог на прибыль

Доходы субарендодателя от сдачи имущества в субаренду относятся к внереализационным доходам и определяются как и у обычного арендодателя, т.е. в сумме арендной платы, уплачиваемой суб- арендатором, которая включает в себя сумму вознаграждения субарендодателя и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы субарендодателя, а также – сумму расходов субарендодателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК).

Датой отражения указанных внереализационных доходов является дата признания доходов в бухучете (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК).

При налогообложении прибыли учитываются расходы субарендодателя по сдаче имущества в субаренду. Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в субаренду, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК.

Состав расходов по сдаче имущества в субаренду определяется с учетом положений ст. 130 и 131 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК).

При этом сумма арендной платы, которую уплачивает субарендодатель арендодателю, относится к расходам субарендодателя по сдаче имущества в субаренду.

Сумма НДС, исчисленная с арендной платы, предъявленной арендодателем арендатору (субарендатору), включается у арендодателя в состав внереализационных расходов.

НДС, исчисленный с суммы арендной платы, уплачиваемой субарендатором субарендодателю, относится в состав внереализационных расходов у субарендодателя. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (подп. 3.26-13 п. 3 ст. 129 НК).

УСН

Организация и ИП, сдающие арендованное имущество в субаренду, не вправе применять УСН (подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК):

Указанные организации и ИП (субарендодатели) не вправе применять УСН:

– с месяца, в котором они могут быть признаны организациями и ИП, указанными в подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК;

– в календарном году, если в предшествовавшем ему календарном году они являлись организациями и ИП, указанными в подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК (ч. 1 п. 6.1 ст. 286 НК).

При этом организации и ИП признаются организациями и ИП, указанными в подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК, в течение срока действия соответствующего договора, а также по истечении этого срока до дня (включительно), в котором имел место последний факт получения выручки (дохода) по указанному договору (абз. 2 ч. 2 п. 6-1 ст. 286 НК).

Налог на недвижимость

Особенностей определения плательщика налога на недвижимость в случае заключения арендатором договоров субаренды налоговым законодательством не установлено.

Арендодатель, арендатор и субарендатор не могут самостоятельно принимать решения и устанавливать в договоре аренды (субаренды), кто из них будет уплачивать налог на недвижимость. Плательщик налога на недвижимость определяется только на основании требований НК.

При субаренде плательщик налога на недвижимость определяется в соответствии с нормами ст.ст. 183 и 184 НК, которые необходимо применять ко всем участникам арендных и субарендных отношений последовательно, начиная с собственника объекта недвижимости. При этом только одно лицо может быть признано плательщиком налога на недвижимость в отношении определенного объекта недвижимого имущества (ч.ч. 12, 13 Письма МНС от 07.02.2013 № 2-2-13/303 «О налоге на недвижимость» (далее – Письмо МНС № 2-2-13/303).

В Письме МНС № 2-2-13/303 в виде таблице приведены варианты различных отношений в результате сдачи объектов недвижимости в аренду и далее в субаренду (подчеркиванием обозначены плательщики налога на недвижимость):

№ п/п	Собственник	Арендатор	Субарендатор
	1	2	3
1	Белорусская организация, иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство), ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство), ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)
Пример 1. Белорусская организация имеет в собственности производственное здание, которое сдается в аренду ИП, который в свою очередь часть этого здания сдает в субаренду другому ИП. Плательщиком налога на недвижимость по зданию будет являться собственник производственного здания, сдавший его в аренду – белорусская организация.
2	Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Белорусская организация, иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство), ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)
Пример 2. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, сдает здание с офисными помещениями, находящееся в ее собственности, в аренду иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, которая в свою очередь часть этих офисных помещений сдает другой иностранной организации. Плательщиком налога на недвижимость будет являться иностранная организация-арендатор, осуществляющая деятельность на территории РБ.
3	Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство), ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)
	Пример 3. ИП арендует складское помещение, принадлежащее на праве собственности иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РБ, и часть его сдает иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ. Плательщиком налога на недвижимость будет являться иностранная организация – собственник складского помещения.
4	Физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство), ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)
	Пример 4. ИП сдает в аренду принадлежащее ему на праве собственности здание торгового центра другому ИП, который сдает части этого здания другим ИП в субаренду. Плательщиком налога на недвижимость является ИП-собственник здания торгового центра.
5	Физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство	ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)
Пример 5. Иностранная организация арендует у физического лица квартиру, принадлежащую этому физическому лицу на праве частной собственности, и сдает в субаренду другому физическому лицу. В этом случае налог на недвижимость будет уплачивать иностранная организация –арендатор.
6	Физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство), ИП, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ)
Пример 6. Иностранная организация арендует у ИП офисное здание принадлежащее этому ИП на праве частной собственности, и сдает в субаренду другой иностранной организации. В этом случае налог на недвижимость будет уплачивать иностранная организация –арендатор.
7	Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, физическое лицо (как признаваемое, так и не признаваемое налоговым резидентом РБ), ИП	Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство. Справочно. До заключения договора субаренды плательщиком налога на недвижимость признается арендатор (иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство)	Белорусская организация, иностранная организация (как осуществляющая, так и не осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство)

Земельный налог

Согласно п. 1 ст. 192 НК плательщиком земельного налога за земельный участок, на котором находится объект субаренды, является организация – арендодатель или физическое лицо (арендодатель), у которых земельный участок на территории РБ находятся на праве постоянного или временного пользования, пожизненного наследуемого владения или частной собственности. При передаче недвижимости в субаренду обязанности плательщика ни к арендатору, ни к субарендатору не переходят.

Бухучет

Согласно п. 79 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50) для обобщения информации о наличии и движении основных средств, полученных в аренду, в безвозмездное пользование предназначен забалансовый сч. 001 «Арендованные основные средства».

Основные средства учитываются на забалансовом сч. 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договорах аренды, безвозмездного пользования.

В бухучете субарендодателя объект недвижимости, являющийся арендованным объектом основных средств, учитывается на забалансовом сч. 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договорах аренды.

К сч. 001 могут быть открыты субсч. 001-1 «Арендованные основные средства», на котором отражается полученное в аренду имущество и субсч. 001-2 «Арендованные основные средства, сданные в субаренду», на котором учитывается сданное в субаренду имушество.

Передача недвижимости субарендатору отражается:

Д-т субсч. 001-2 – К-т субсч. 001-1.

К доходам субарендодателя от сдачи имущества в субаренду относятся арендная плата, уплачиваемая субарендатором, а также возмещаемые субарендатором суммы расходов, связанных со сдачей имущества в субаренду.

К расходам арендатора (субарендодателя) относятся суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю, а также суммы по договору аренды.

Субарендная плата включается в состав доходов субарендодателя на последнее число установленного договором периода, к которому относится арендная плата по договору субаренды. Как правило, арендная плата устанавливается за календарный месяц.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), в зависимости от того, к какому виду деятельности относится сдача имущества в аренду, доходы субарендодателя включаются либо в состав доходов по текущей деятельности, либо в состав доходов по инвестиционной деятельности и соответственно отражаются на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» или на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Если сдача в субаренду недвижимости является для организации субарендодателя основной приносящей доход деятельностью, суммы арендной платы отражаются на субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», расходы отражаются на счетах учета затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства, 25 «Общепроизводственные затраты» и др.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т субсч. 90-1 – отражено начисление субарендной платы (п. 70 Инструкции № 50)

Д-т сч.сч. 20, 23, 25 и др. – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены затраты по уплате арендной платы арендодателю по сдаваемому в субаренду объекту.

В учете субарендодателя формируются записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражены расходы по арендной плате	20	60
Отражена сумма НДС, предъявленного арендодателем	18	60
НДС принят к вычету	68-2	18
Отражены другие расходы связанные со сдачей имущества в субаренду	20	02, 60, 70, 69 и др.
Начислена сумма арендной платы за текущий месяц по договору субаренды	62	90-1
С суммы субарендной платы исчислен НДС	90-2	68-2
Списаны расходы по сдаче недвижимости в субаренду на себестоимость	90-4	20
Отражена уплата арендной платы арендодателю	60	51, 50
Отражено получение субарендной платы по договору субаренды	51, 50	62

Если сдача в аренду является прочей текущей деятельностью для арендодателя, то доходы и расходы по аренде включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности и учитываются соответственно на субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

В бухучете субарендодателя формируются записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражены расходы по арендной плате	90-10	60
Отражена сумма НДС, предъявленного арендодателем	18	60
НДС принят к вычету	68-2	18
Отражены другие расходы связанные со сдачей имущества в субаренду	90-10	02, 60, 70, 69 и др.
Начислена сумма субарендной платы за текущий месяц по договору субаренды	62	90-7
С суммы субарендной платы исчислен НДС	90-8	68-2
Отражена уплата арендной платы арендодателю	60	51, 50
Отражено получение субарендной платы по договору субаренды	51, 50	62

При отнесении аренды к инвестиционной деятельности доходы и расходы включаются в состав инвестиционных доходов и расходов, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы арендной платы отражаются на субсч. 91-1 «Прочие доходы», а расходы – на субсч. 91-4 «Прочие расходы» (абз. 20 п. 13 Инструкции № 102; ч.ч. 14, 15, 19 п. 70 Инструкции № 50).

Д-т сч. 62 К-т субсч. 91-1 – отражено начисление субарендной платы при сдаче инвестиционной недвижимости в субаренду (п. 71 Инструкции № 50).

Д-т субсч. 91-4 – К-т сч. 60 – отражены расходы по уплате арендной платы арендодателю.

В бухучете субарендодателя формируются записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражена сумма арендной платы	91-4	60
«Входной» НДС по арендной плате	18	60
НДС принят к вычету	68-2	18
Начислена сумма субарендной платы за текущий месяц по договору субаренды	62	91-1
С субарендной платы исчислен НДС	91-2	68-2
Отражена уплата арендной платы арендодателю	60	51, 50
Поступление субарендной платы	51, 50	62

Согласно абз. 4 п. 4 Инструкции № 102 предъявленные субарендатору к возмещению суммы коммунальных расходов отдельно от арендной платы расходами субарендодателя в бухучете не признаются и, соответственно, на счетах учета расходов не отражаются. Суммы возмещения учитываются на счетах учета расчетов и отражаются: Д-т сч. 60 – К-т сч. 62.