Налогообложение и бухгалтерский учет отпускных

Согласно ст. 175 ТК за время трудового отпуска независимо от его вида за работником сохраняется средний заработок, исчисляемый в порядке, установленном Правительством или уполномоченным им органом, а именно в соответствии с Инструкцией о порядке исчисления среднего заработка, утв. постановлением Минтруда от 10.04.2000 № 47 (далее – Инструкция № 47). В повседневной жизни сохраняемый за время отпуска средний заработок мы называем отпускными.

Отпускные, выплачиваемые работникам организации, являются доходом работника, с которого в установленном порядке должны быть исчислены и уплачены налоги, взносы в бюджет и внебюджетные фонды.

Для организации суммы средств, направленные на выплату отпускных и уплату налогов, взносов, являются расходами, которые в соответствии со ст. 2 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-3) подлежат отражению организацией в бухучете.

Налоговым кодексом (далее – НК) определено, ког­да такие расходы, отраженные в бухгалтерском учете, организация может учесть при налогообложении.

1. Налогообложение

Подоходный налог

Суммы начисленных отпускных работнику организации относятся к доходам, полученным им от источников в Беларуси и подлежащим налогообложению подоходным налогом на основании подп. 1.11 п. 1 ст. 154 НК. Отпускные, как и заработная плата, облагаются подоходным налогом по ставке 13%.

При расчете суммы подоходного налога с отпускных следует учесть, что с 1 января 2018 г. по 31 декабря 2018 г. в соответствии с приложением 10 к Указу от 25.01.2018 № 29 установлены стандартные налоговые вычеты в размере:

– 102 BYN в месяц при получении дохода, подлежащего налогообложению, в сумме, не превышающей 620 BYN в месяц;

– 30 BYN в месяц на ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца;

– 57 BYN в месяц на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца, предоставляемый вдове (вдовцу), одинокому родителю, приемному родителю, опекуну или попечителю;

– 57 BYN на каждого ребенка в месяц, предоставляемый родителям, имеющим двух и более детей в возрасте до 18 или детей-инвалидов в возрасте до 18 лет;

– 144 BYN в месяц для категорий плательщиков, перечисленных в подп. 1.3 п. 1 ст. 164 НК.

В соответствии с п. 8 ст. 175 НК сумма исчисленного подоходного налога удерживается непосредственно из отпускных при их фактической выплате. Поэтому, если, например, отпускные выплачиваются за период отпуска, начало которого приходится на один месяц, а окончание – на следующий («переходные отпуск­ные»), при выплате отпускных подоходный налог удерживается со всей суммы отпускных.

Пример 1. Работнику предоставлен отпуск с 21.03.2018 г. по 15.04.2018 г. Отпускные начислены в сумме 740 BYN (300 BYN за март и 440 BYN за апрель). Сумма начисленного подоходного налога – 96,2 BYN (740 х 13 / 100). Дата выплаты отпускных 19.03.2018 г. Отпускные выплачиваются в сумме 643,80 BYN (740 – 96,2) за вычетом удержанного подоходного налога.

Удержанная сумма подоходного налога должна быть перечислена организацией в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных и (или) дня перечисления работнику на его счет причитающихся ему отпускных (абз. 4 ч. 4 п. 9 ст. 175 НК).

Обязательные взносы в ФСЗН и Белгосстрах

Отпускные являются объектом начисления обязательных взносов в ФСЗН и взносов в Белгосстрах.

Согласно ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь» объектом для начисления обязательных страховых взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения (далее – взносы в ФСЗН, ФСЗН) для работодателей и работающих граждан являются выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утв. постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115 (далее – Перечень № 115), но не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом.

В соответствии с п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297 (далее – Положение № 1297), объектом для начисления взносов в Белгосстрах являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем № 115. При этом Перечень № 115 не содержит таких выплат, как отпускные, начисленные работникам организации.

В соответствии с ч. 3 п. 2 Положения № 1297 отпуск­ные за периоды, приходящиеся на разные месяцы, признаются объектом для начисления взносов в Белгосстрах в том месяце, на который приходятся данные периоды.

При выплате отпускных следует обратить внимание на сроки уплаты взносов в ФСЗН и Белгосстрах, начисленных на отпускные.

В соответствии с ч. 1 п. 4 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утв. Указом Президента от 16.01.2009 № 40 (далее – Положение № 40), плательщики, предоставляющие работу по трудовым договорам, уплачивают взносы в ФСЗН не позднее установленного дня выплаты зарплаты за истекший месяц, за исключением случаев, указанных в ч. 2 п. 4 Положения № 40. В случаях, когда день выплаты зарплаты за истекший месяц установлен позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим, плательщики уплачивают взносы в ФСЗН не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим (ч. 2 п. 4 Положения № 40).

При получении средств на выплаты работникам отпускных до наступления срока уплаты взносов в ФСЗН в банк предоставляются платежные поручения на перечисление взносов в ФСЗН и Белгосстрах, исчисленных из получаемой суммы, либо справка об отсутствии задолженности по их уплате – если срок оплаты взносов в ФСЗН (ежемесячно или ежеквартально) не наступил.

Пример 2. В организации днем выплаты зарплаты за истекший календарный месяц установлено 10-е число следующего месяца. Взносы в ФСЗН организация уплачивает ежемесячно.

Работнику, уходящему в отпуск, перечисляются отпускные на его карт-счет 25.04.2018 г. Задолженность по уплате взносов в ФСЗН отсутствует.

Организацией одновременно с перечислением отпускных в банк представляется справка об отсутствии задолженности по уплате взносов.

Налог на прибыль

При налогообложении налогом на прибыль расходы организации, в т.ч. расходы на выплату отпускных, уплату взносов в ФСЗН и Белгосстрах, в соответствии с НК могут учитываться в качестве затрат или же внереализационных расходов, либо не учитываться вовсе.

Согласно п. 1 ст. 130 НК затраты, которые учитываются при налогообложении налогом на прибыль, – это экономически обоснованные затраты организации, которые представляют собой стоимость использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. При отнесении сумм начисленных отпускных к затратам, учитываемым при налогообложении в соответствии со ст. 130 НК, следует учесть, что ст. 131 НК установлен перечень выплат, которые не учитываются в затратах при налогообложении налогом на прибыль.

Так, согласно подп. 1.7² п. 1 ст. 131 НК не учитываются при налогообложении суммы оплаты дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, за исключением дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена актами Президента.

Указанные суммы также не могут быть включены во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении (п. 3 ст. 131 НК).

Следует обратить внимание, что расходы по оплате дополнительных отпусков за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы, предоставляемых в соответствии с ТК, подлежат учету при налогообложении прибыли.

Таким образом, такие суммы, как оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, за исключением дополнительных поощрительных отпусков, предусмотренных актами Президента, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль ни в затратах, ни во внереализационных расходах.

Оплата дополнительных поощрительных отпусков с сохранением заработной платы до 5 календарных дней, предоставляемых в соответствии с подп. 2.5 п. 2 Декрета от 26.07.1999 № 29, учитывается в затратах при исчислении налога на прибыль.

В составе затрат для целей исчисления налога на прибыль отражаются взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные на учитываемые при налогообложении отпускные (подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК). Взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные на суммы отпускных, которые не могут быть учтены в составе затрат, учитываемых при налогообложении, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 3.26⁶ п. 3 ст. 129 НК).

Следовательно, суммы взносов в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные на суммы оплат дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, за исключением предоставляемых в соответствии с Декретом № 29, учитываются при налогообложении во внереализационных расходах.

Пример 3. Работнику организации установлен трудовой отпуск продолжительностью 30 календарных дней, из которых: 24 дня основной отпуск, 3 – согласно подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, 2 дня – за продолжительный стаж работы, 1 день – за ненормированный рабочий день.

Отпускные рассчитаны в сумме 1050 BYN исходя из среднедневного заработка 35 BYN, определенного в соответствии с Инструкцией № 47:

– отпускные за 27 дней по основному отпуску и дополнительному согласно Декрету № 29 – 945 BYN (35 х 27). На них начислены взносы в ФСЗН – 321,3 BYN (945 х 34%) и взносы в Белгосстрах – 5,67 BYN (945 х 0,6% (ус­ловно)).

– отпускные за 2 дня отпуска за продолжительный стаж работы и 1 день отпуска за ненормированный рабочий день – 105 BYN (35 х 3), которые не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.

Взносы в ФСЗН, начисленные на суммы указанных отпускных 35,7 BYN (105 х 34%), и взносы в Белгосстрах 0,63 BYN (105 х 0,6%) учитываются при налогообложении налогом на прибыль во внереализационных расходах.

2. Бухгалтерский учет

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, бюд­жетных организаций) (далее – организации) определен в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

Расходы организации на оплату отпускных работников, непосредственно занятых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), относятся к прямым расходам на оплату труда, включаемым в себестоимость реализованных товаров, работ, услуг (п. 9 Инструкции № 102).

В соответствии с п.п. 23, 26, 27, 28, 30, 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), начисленные суммы отпускных за дни основного отпуска, дополнительного отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы, установленного на основании аттестации рабочего места по условиям труда, дни поощрительного отпуска, предоставленного согласно подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, отражаются следующим образом:

– работникам, непосредственно занятым в производстве продукции, в процессе выполнения работ, оказания услуг (производственному персоналу), – в затратах по основному производству:

Д-т сч. 20 «Основное производство» – К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– работникам вспомогательных производств:

Д-т сч. 23 «Вспомогательное производство» – К-т сч. 70.

Организация, имеющая обслуживающие производства и хозяйства, начисленные отпускные (основные, «за вредность», по Декрету № 29) работникам этих структурных подразделений учитывает их в затратах на сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»:

Д-т сч. 29 – К-т сч. 70.

Отпускные, начисленные работникам, занятым обслуживанием основного, вспомогательного производств (ремонтники, слесари, наладчики и др.), отражаются в затратах на сч. 25 «Общепроизводственные затраты»:

Д-т сч. 25 – К-т сч. 70.

Отпускные, учтенные на сч. 25, списываются с этого счета:

Д-т сч.сч. 20, 23, 29 и др. – К-т сч. 25.

Согласно ч. 3 п. 27 Инструкции № 50 затраты, учтенные на сч. 25, являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Однако затраты на оплату отпусков не относятся к условно-постоянным и поэтому не могут быть списаны таким образом.

Отпускные, начисленные работникам управленческого персонала организации, отражаются в затратах по дебету сч. 26 «Общехозяйственные затраты»:

Д-т сч. 26 – К-т сч. 70.

Отпускные, начисленные работникам организации, осуществляющей торговую и торгово-производственную деятельность, отражаются:

Д-т сч. 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч.70.

Учтенные на счетах затрат отпускные в конце месяца списываются в состав:

– себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), отражаемых по дебету субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» сч. 90 «Прочие доходы и расходы по текущей деятельности»:

Д-т субсч. 90-4 – К-т сч. 20;

– управленческих расходов, отражаемых по дебету субсч. 90-5 «Управленческие расходы» сч. 90:

Д-т субсч. 90-5 – К-т сч.сч. 26, 44;

– расходов на реализацию, учитываемых на субсч. 90-6 «Расходы на реализацию» сч. 90:

Д-т субсч. 90-6 – К-т сч. 44.

В соответствии с п. 13 Инструкции № 102 и п. 70 Инструкции № 50 отпускные за время трудовых отпусков за продолжительный стаж работы, за ненормированный рабочий день, предоставляемых на основании коллективных или трудовых договоров и носящих характер социальных выплат, отражаются в составе прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» сч. 90.

Согласно п. 76 Инструкции № 50 суммы отпускных, начисленные в одном месяце, но относящиеся к следующему месяцу (переходящие отпускные), учитываются на сч. 97 «Расходы будущих периодов»:

Д-т сч. 97 – К-т сч. 70,

а затем в месяце, к которому они относятся, отражаются на счетах затрат:

Д-т сч.сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К-т сч. 97

и в конце месяца включаются в соответствующие расходы по текущей деятельности:

Д-т сч. 90 (субсч. 90-4, 90-5, 90-6, 90-10) – К-т сч.сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44.

Согласно п. 54 Инструкции № 50 взносы в ФСЗН, производимые за счет организации, начисленные на суммы отпускных, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление отпускных, и кредиту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:

Д-т сч.сч. 20, 23, 29, 25, 26, 90 (субсч. 90-10) – К-т сч. 69.

При этом начисленные взносы в ФСЗН на переходящие отпускные отражаются, как и суммы таких отпускных, по сч. 97:

Д-т сч. 97 – К-т сч. 69,

а затем в следующем месяце эти суммы переносятся на счета учета затрат:

Д-т сч.сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К-т сч. 97

и в конце месяца списываются на расходы по текущей деятельности:

Д-т сч. 90 (субсч. 90-4, 90-5, 90-6, 90-10) – К-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44.

Производимые за счет работников взносы в ФСЗН отражаются:

Д-т сч. 70 – К-т сч. 69.

Взносы в Белгосстрах, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, в т.ч. отпускных, и кредиту субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 59 Инструкции № 50):

Д-т сч.сч. 20, 23, 29, 25, 26, 90 (субсч. 90-10) – К-т сч. 76 (субсч. 76-2).

При этом в отличие от взносов в ФСЗН взносы в Белгосстрах на переходящие отпускные начисляются в том месяце, к которому относятся эти отпускные, и соответственно, на сч. 97 не отражаются.

Пример 4. Работнику производственного цеха пред­приятия начислены отпускные в размере 870 BYN за трудовой отпуск продолжительностью 29 календарных дней, из которых отпускные по основному отпуску составляют 720 BYN, поощрительному отпуску за 3 дня по Декрету № 29 – 90 BYN, за 2 дня отпуска за продолжительный стаж работы – 60 BYN.

Взносы в ФСЗН начислены в следующем размере: на отпускные по оплате основного отпуска и отпуска, предоставленного в соответствии с подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, – 275,4 BYN ((720 + 90) х 34%), на отпускные за продолжительный стаж работы – 20,4 BYN (60  х 34%). Взносы в ФСЗН, уплачиваемые за счет работника, – 8,7 BYN (870  х 1%).

Взносы в Белгосстрах начисляются по ставке 0,6% (условно). Сумма начисленных взносов 5,22 BYN, из которых 0,36 BYN (60 х 0,6%) – взносы на отпускные по оплате дополнительного отпуска за стаж, 4,86 BYN – взносы с отпускных по основному отпуску и Декрету № 29.

При выплате отпускных с работника удержан подоходный налог в сумме 113,1 BYN (870  х 13%).

В бухучете предприятия необходимо выполнить следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено начисление отпускных по оплате основного и отпуска, предоставленного в соответствии с подп. 2.5 Декрета № 29, работнику основного производства, которые учитываются в затратах при исчислении налога на прибыль	20	70	810
Отражено начисление отпускных по оплате дополнительного отпуска за продолжительный стаж работы, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль	90-10	70	60
Отражены начисленные взносы в ФСЗН на сумму отпускных 810 BYN, учитываемые в затратах при налогообложении налогом на прибыль (810 х 34%)	20	69	275,4
Отражены начисленные взносы в ФСЗН на сумму отпускных 60 BYN, учитываемые при налогообложении в составе внереализационных расходов (60 х 34%)	90-10	69	20,4
Отражены начисленные взносы в Белгосстрах на сумму отпускных 810 BYN, учитываемых в затратах при налогообложении налогом на прибыль (810 х 0,6%)	20	76-2	4,86
Отражены начисленные взносы в Белгосстрах на сумму отпускных 60 BYN, учитываемые при налогообложении в составе внереализационных расходов (60 х 0,6%)	90-10	76-2	0,36
Удержаны с отпускных взносы в ФСЗН, уплачиваемые за счет работника	70	69	8,70
Удержан подоходный налог с отпускных	70	68-4	113,10
Суммы отпускных, взносов в ФСЗН, Белгосстрах, учтенные на сч. 20 (810 + 275,4 + 4,86), отнесены на себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг	90-4	20	1090,26

3. Резервы предстоящей оплаты отпусков

Для целей равномерного отнесения расходов на оплату отпусков некоторые организации создают резервы их предстоящей оплаты. Иначе говоря, ежемесячно делаются отчисления в резерв предстоящей оплаты отпусков (РПОО), за счет которого происходит начисление отпускных по мере ухода работников в отпуска.

В соответствии с п. 75 Инструкции № 50 на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются в т.ч. суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение). Заметим, что отчисления в Белгосстрах здесь не указаны. Но в законодательстве нет запрета на включение в резерв и взносов в Белгосстрах.

Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету сч.сч. 20, 25, 44 и др. (в зависимости от того, к какому подразделению относятся работники, РПОО по которым создается) и кредиту сч. 96.

Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету сч. 96 и кредиту сч. 70.

Следует отметить, что порядок образования РПОО законодательно не установлен, поэтому организация, которая планирует создавать такой резерв, должна самостоятельно на основе профессионального суждения определить порядок его создания и закрепить в учетной политике.

В качестве примера порядка образования РПОО можно привести такой: РПОО рассчитывается путем умножения фактически начисленной работникам зарплаты и процента, исчисленного как соотношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду зарплаты работников (далее – процент РПОО).

Пример 5. Если в январе 2018 г. фактически начислено зарплаты работникам основного производства, отчислений в ФСЗН и Белгосстрах на сумму 10 000 BYN, процент РПОО составляет 10%, то в январе 2018 г. следует выполнить бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 20 – К-т сч. 96 – 1000 BYN (10 000 х 10%).

Аналогичные записи необходимо выполнить и в следующих месяцах.

В мае 2018 г. (или другом месяце) при начислении отпускных работникам основного производства отражаются:

Д-т сч. 96 – К-т сч. 70 – начислены суммы отпускных;

Д-т сч. 96 – К-т сч. 69 – начислены отчисления в ФСЗН;

Д-т сч. 96 – К-т сч. 76-2 – начислены отчисления в Белгосстрах;

Д-т сч. 70 – К-т субсч. 68-4 – удержан подоходный налог с отпускных;

Д-т сч. 70 – К-т сч. 69 – удержан 1% в ФСЗН.

В конце года РПОО подлежит инвентаризации на основании п.п. 2 и 3 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180. Остаток неиспользованной суммы РПОО может быть перенесен на следующий год – если работники в текущем году не использовали запланированные в нем дни отпуска. Излишне начисленные суммы резерва сторнируются. При недостатке РПОО (дебетовый остаток по сч. 96 по субсчету учета РПОО) производится доначисление РПОО.