Налогообложение и бухгалтерский учет дивидендов, полученных от иностранной организации

Сегодня отечественные организации, расширяя связи с иностранными партнерами, зачастую инвестируют туда свои ресурсы, что предполагает получение дивидендов, а отражение некоторых операций вызывает у работников бухгалтерских служб ряд вопросов. Рассмотрим наиболее часто встречаемые в практической деятельности ситуации.

 

Общие вопросы

В соответствии со ст. 46 ГК¹ коммерческие организации – это юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и (или) распределяющие полученную прибыль между участниками. Дивиденд – часть дохода коммерческой организации, подлежащая разделу (выплате) между участниками (акционерами) в соответствии с ее учредительными документами.

Полученная в результате коммерческой деятельности прибыль распределяется между участниками (учредителями) в качестве дивидендов. Этот порядок распространяется на организации-нерезиденты, в которые инвестируются отечественные инвесторы.

При этом организация-резидент должна учитывать в такой ситуации не только нормы той страны, в которой были осуществлены инвестиционные вложения, но и учесть некоторые особенности при формировании в отечественной бухгалтерской и налоговой отчетности.

 

Налогообложение

Справочно: для целей налогообложения дивиденды – доход, начисленный организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (подп. 2.4 п. 2 ст. 13 НК²).

В случае, когда начисленные нерезидентом дивиденды поступают резиденту,0 они согласно п. 2 и подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК при исчислении налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов на дату признания их в бухгалтерском учете.

 

Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 167 и подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, устанавливается в размере 12%, если иное не определено ст. 184 НК (п. 6 ст. 184 НК).

Порядок и размеры проведения зачета в РБ суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в бюджет иностранного государства, регулируются статьей 187 НК:

– фактически уплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в этом иностранном государстве, засчитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в РБ (п. 1 ст. 187 НК);

– уплаченная (удержанная) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором РБ по вопросам налогообложения сумма налога на прибыль (доход) пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату внесения налога в бюджет иностранного государства (п. 3 ст. 187 НК);

– зачет осуществляется в том налоговом периоде, в котором белорусской организацией пред­ставлена в налоговый орган по месту постановки на учет справка (иной документ) налогового органа (иной компетентной службы, в функции которой входит взимание налогов) ино­странного государства, подтверждающая факт уплаты этой суммы налога в этом государстве. Если справка представлена до установленного законодательством срока представления в РБ налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода, то подлежащая зачету сумма налога отражается в ней либо в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль того отчетного периода, в котором такая справка представлена (п. 4 ст. 187 НК).

Зачет суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором РБ по вопросам налогообложения в отношении дохода, полученного в иностранном государстве:

– производится в пределах уплаченной (уплачиваемой) в РБ суммы налога на прибыль в отношении этого дохода;

– не может превышать сумму налога на прибыль, уплаченную в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен;

– не может превышать сумму налога на прибыль, причитающуюся к уплате в соответствии с международным договором РБ по вопросам налогообложения (при его наличии) (п. 6 ст. 187 НК).

На практике возможны следующие ситуации в отношении применяемых ставок по налогообложению дивидендов, полученных из-за рубежа по отношению к установленным в РБ (табл. 1):

 

Порядок и размеры проведения зачета в РБ суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в бюджет иностранного государства (на условных примерах)

Таблица 1

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате по законодательству РБ по такому доходу, руб.	Сумма, исчисленная и уплаченная за рубежом в соответствии с законодательством страны, в которой производилось начисление и выплата дивидендов, руб.	Засчитывается сумма, руб.
10 000	9000	9000
10 000	10 000	10 000
10 000	12 000	10 000

Важно! К зачету принимается сумма налога, которая имеет наименьшее значение.

В декларации по налогу на прибыль в соответствующей графе доходы по полученным дивидендам, а также доходы в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по дивидендам от иностранной организации, отражают по строке 4.1.2 раздела I части I.

 

Бухгалтерский учет

При отражении дивидендов в бухгалтерском учете следует учитывать требования нормативных правовых актов.

Для целей бухгалтерского учета вложения в другие организации в качестве вклада в уставный фонд другой организации признаются финансовыми активами в качестве долевого финансового инструмента.

 

Справочно: финансовый актив – актив, пред­ставляющий собой денежные средства, эквиваленты денежных средств, долевой финансовый инструмент другого лица или право получения финансового актива от другого лица, обмена финансовым инструментом с другим лицом на выгодных для организации условиях, получения переменного количества собственных долевых финансовых инструментов от другого лица (абз. 22 п. 2 НСБУ 74³). Долевой финансовый инструмент – финансовый инструмент, подтверждающий право его держателя на долю в собственном капитале другого лица (абз. 7 п. 2 НСБУ 74).

 

Согласно п. 59 Инструкции № 50⁴ для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу других лиц, о других расчетах предназначен сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому может быть открыт субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». На субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам от участия в уставном фонде других организаций, в т.ч. по прибыли, убыткам и другим результатам по договору о совместной деятельности. Подлежащие получению дивиденды и другие доходы от участия в уставном фонде других организаций отражаются:

Д-т субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Полученные организацией суммы денежных средств отражаются:

 Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. сч.

 К-т субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Следовательно, начисляемые нерезидентом дивиденды отражаются отечественной организацией на субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Согласно абз. 5 п. 14 Инструкции № 102⁵ в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций.

Суммы полученных (начисленных) прочих доходов отражаются:

Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. сч.

К-т субсч. 91-1 «Прочие доходы» (п. 73 Ин­струкции № 50).

Следовательно, начисляемые нерезидентом дивиденды являются для отечественной организации доходами по инвестиционной деятельности и отражаются отечественной организацией на субсч. 91-1 «Прочие доходы».

В соответствии с п. 53 Инструкции № 50 для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и иным платежам, в т.ч. по суммам, удерживаемым у источника выплаты доходов, предназначен сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому может быть открыт субсч. 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)». На субсч. 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)» учитываются расчеты по налогам на прибыль и доходы и другим налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода) организации в соответствии с законодательством.

Перечисленные в бюджет платежи отражаются:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. сч.

Суммы налога, исчисленного и удержанного из исчисленных нерезидентом дивидендов и уплаченных им как источником выплаты дохода, не отражаются на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», а продолжает учитываться на сч. 76-4 до получения справки, подтверждающей уплату за истекший налоговый период налога на прибыль (доход) в иностранном государстве.

Следовательно, окончательное закрытие сумм расчетов по нерезидентам по начисленным дивидендам осуществляется после представления такой справки либо того отчетного периода, в котором такая справка представлена в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в РБ; уплаченный нерезидентом налог от начисленных дивидендов не отражается отечественной организацией на субсч. 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)». На нем отражаются суммы, причитающиеся по расчетам в бюджет в РБ по доходам, полученным в т.ч. при проведении зачета уплаченного за рубежом налога.

Доходы от нерезидента, как правило, поступают в иностранной валюте. Согласно п. 3 Закона № 57-З⁶ пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу РБ производится организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы РБ по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, указанных выше, в официальную денежную единицу РБ, относятся организациями (за исключением Нацбанка, банков, бюджетных организаций) на увеличение или уменьшение активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов в порядке, установленном законодательством.

 В соответствии с абз. 6 п. 15 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются курсовые разницы, воз­никающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством.

Следовательно, при переоценке дебиторской задолженности возникают курсовые разницы по задолженности с нерезидентом. Начисленные нерезидентом дивиденды являются для отечественной организации доходами и (или) расходами по финансовой деятельности и отражаются отечественной организацией на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчетах 91-1 «Прочие доходы» и 91-4 «Прочие расходы».

С учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете операции по начислению и получению дивидендов отражаются следующим образом:

 

Бухгалтерский учет операции по начислению и получению дивидендов

Таблица 2

№ п/п	Д-т сч.,субсч.	К-т сч.,субсч.	Содержание операции
1	76-4	91-1	Отражены причитающиеся к получению дивиденды в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате по курсу на дату начисления
2	99	68-3	Отражен начисленный налог на прибыль по начисленным нерезидентом дивидендам, учитываемый для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на дату признания их в бухгалтерском учете в полной сумме, т.е. до удержания (уплаты) налогов за рубежом (ч. 2 п. 2, подп. 3.1 п. 3 ст. 174, абз. 2 п. 5 ст. 182 НК)
3	91-4 (76-4)	76-4 (91-1)	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности нерезидента, учитываемая для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов (расходов)
4	52	76-4	Отражено фактическое получение дивидендов по курсу на дату зачисления
5	68-3	76-4	Отражен зачет удержанного и уплаченного в бюджет иностранного государства налога по дивидендам в счет уплаты налога на прибыль в РБ по курсу на дату уплаты нерезидентом на основании справки налогового органа нерезидента
6	91-4	76-4	Отражен не зачтенный к уплате в РБ налог, удержанный иностранной организацией, начислившей дивиденды, учитываемый для целей исчисления налога на прибыль
7	99	68-3	Отражен начисленный налог на прибыль по курсовым разницам по начисленным нерезидентом дивидендам и учитываемым для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на дату признания их в бухгалтерском учете

 

Пример (условный)

Нерезидент начислил дивиденды белорусской организации 30.03.2019 в сумме 10 000 USD. Указанные дивиденды зачислены на валютный счет 02.04.2019 в сумме 8000 USD (за минусом исчисленного им налога на доходы у источника выплаты). Справка об уплате этого налога представлена в мае 2019 г. с указанием даты уплаты налога на доходы 02.04.2019 в сумме 2000 руб. Со страной нерезидента имеется международный договор об избежании двойного налогообложения.

Официальный курс Нацбанка доллара США составил:

– на дату принятия решения о выплате дивидендов (30.03.2019) – 2,1285 бел. руб.;

– на 31.03.2019) – 2,1285 бел. руб.;

– на дату перечисления в бюджет иностранного государства налога на доходы (02.04.2019) – 2,1382 бел. руб.;

– на дату поступления дивидендов (02.04.2019) – 2,1382 бел. руб.

 

Бухгалтерский учет операций по начислению и получению дивидендов

Таблица 3

№ п/п	Д-т сч.,субсч.	К-т сч., субсч.	Сумма, USD	Сумма, бел. руб.	Содержание операции
1	76-4	91-1	10 000	21 285,00	Отражены причитающиеся к получению дивиденды
2	99	68-3	10 000	2554,20	Отражен начисленный налог на прибыль по начисленным нерезидентом дивидендам, учитываемый для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на дату признания их в бухгалтерском учете в полной сумме, т.е. до удержания (уплаты) налогов за рубежом (21 285 х 12%)
3	76-4	91-1	10 000	97,00	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности нерезидента, учитываемая для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов (расходов) (2,1382-2,1285)
4	52	76-4	8000	17 105,60	Отражено фактическое получение дивидендов по курсу на дату зачисления
5	68-3	76-4	2000	2554,20	Отражен зачет удержанного и уплаченного в бюджет иностранного государства налога по дивидендам в счет уплаты налога на прибыль в РБ по курсу на дату уплаты нерезидентом на основании справки налогового органа нерезидента
6	91-4	76-4		1722,20	Отражен не зачтенный к уплате в РБ налог, удержанный иностранной организацией, начислившей дивиденды, учитываемый для целей исчисления налога на прибыль
7	99	68-3		11,64	Отражен начисленный налог на прибыль по курсовым разницам по начисленным нерезидентом дивидендам и учитываемым для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на дату признания их в бухгалтерском учете

 

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

В бухгалтерском балансе суммы дебиторской задолженности по дивидендам от нерезидента отражаются по статье «Краткосрочная дебиторская задолженность» (строка 250), поскольку ее погашение ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты (п. 13 НСБУ № 104⁷).

В отчете о прибылях и убытках полученные дивиденды отражаются по строке 102 «Доходы от участия в уставных капиталах других организаций» (п. 24 НСБУ № 104).

По статье «Доходы по финансовой деятельности» (строка 120) показываются курсовые разницы как доходы по финансовой деятельности, учитываемые по К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-1 «Прочие доходы»), а по статье «Расходы по финансовой деятельности» (строка 130) показываются курсовые разницы как расходы по финансовой деятельности, учитываемые по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-4 «Прочие расходы») (п. 25 НСБУ № 104).

По статье «Налог на прибыль» (строка 160) показывается сумма налога на прибыль, исчисляемого из прибыли (дохода) организации за отчетный период в соответствии с законодательством, отражаемая в бухгалтерском учете по Д-ту сч. 99 «Прибыли и убытки» и К-ту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 26 НСБУ № 104).

В отчете о движении денежных средств полученные суммы денежных средств в виде дивидендов отражаются по строке 053 (ч. 5 п. 42 НСБУ № 104).

---

¹Гражданский кодекс.

²Налоговый кодекс (НК).

³Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ 74).

⁴Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁶Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁷Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ 104).