Налог на прибыль и зарезервированные средства субподрядчика
Согласно Указу Президента от 14.01.2014 № 26 (далее – Указ № 26) генподрядчик резервирует 1,5% стоимости выполненных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками, в целях устранения результата строительных работ ненадлежащего качества. Данные суммы хранятся на спецсчете в банке, на них начисляются проценты. Суммы процентов банка генподрядчик облагает налогом на прибыль как внереализационные доходы. В течение первых двух лет при отсутствии работ ненадлежащего качества генподрядчик может использовать (а также вернуть субподрядчикам) 80% зарезервированных средств, а по окончании гарантийного срока эксплуатации объекта – остаток зарезервированных средств и начисленные по ним проценты.
Имеет ли генподрядчик право предъявить к возмещению субподрядчику сумму налога на прибыль, начисленную на зарезервированные средства субподрядчиков, при возврате им остатка суммы резерва и процентов банка? Надо ли субподрядчикам облагать налогом на прибыль полученные от генподрядчика проценты банка по зарезервированным суммам? Каков порядок бухучета процентов банка и налога на прибыль (если эту сумму необходимо предъявлять субподрядчикам)?
Прежде всего следует обратить внимание, что с 26.02.2018 г. изменились сроки нахождения зарезервированных денежных средств на специальном счете подрядчика. Это изменение обусловлено вступлением в силу Декрета Президента от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (далее – Декрет № 7). Организации при осуществлении деятельности в сфере строительства резервируют (в случае выбора такой формы обеспечения обязательств) сроком на два года денежные средства на специальном счете в размере 1,5% стоимости выполненных на объектах строительства жилищного, социально-культурного, коммунально-бытового назначения работ в целях устранения результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества (подп. 4.4 п. 4 Декрета № 7). Напомним, что ранее постановлением Совмина от 01.04.2014 № 299 было утверждено Положение о порядке резервирования подрядчиком средств для обеспечения устранения результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства, их учета, расходования, в том числе перечисления в местный бюджет (далее – Положение № 299), которым была предусмотрена обязанность резервирования денежных средств на период гарантийного срока строительства.
Подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в проектно-сметной документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока (п. 1 ст. 710 Гражданского кодекса). Установленный законодательством гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Согласно п. 66 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совмина от 15.09.1998 № 1450 (с учетом изменений, внесенных постановлением Совмина от 10.04.2018 № 274), на принятые в эксплуатацию объекты и выполненные строительные работы, являющиеся предметом договора, устанавливается гарантийный срок не менее 5 лет, за исключением: технологического, инженерного, сантехнического, электротехнического и другого оборудования, материалов и изделий, использованных для строительства объектов (выполнения строительных работ), гарантийный срок на которые устанавливается законодательством, в т.ч. техническими нормативными правовыми актами (ТНПА), или изготовителем; работ по текущему ремонту, пусконаладочных работ, гарантийный срок на которые устанавливается не менее 2 лет. Гарантийный срок на комплектующие изделия и составные части основного изделия, использованные для строительства объектов (выполнения строительных работ), считается равным гарантийному сроку на основное изделие, если иное не предусмотрено в ТНПА на основное изделие. При заключении договоров стороны вправе устанавливать более длительный гарантийный срок.
При отсутствии строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества в период гарантийного срока эксплуатации объекта подрядчик вправе использовать по собственному усмотрению:
– по истечении одного года эксплуатации объекта – 50% от суммы зарезервированных средств;
– по истечении двух лет эксплуатации объекта – 30% от суммы зарезервированных средств;
– по окончании гарантийного срока эксплуатации объекта – остаток зарезервированных средств и начисленные по ним проценты (п. 5 Положения № 299).
Отсутствие результата работ ненадлежащего качества подтверждается справкой, подписанной уполномоченными представителями заказчика, застройщика, собственника (владельца) принятого в эксплуатацию объекта и подрядчика.
В ближайшее время нормы Положения № 299 в части сроков возврата денежных средств со специального счета будут приведены в соответствие с нормами Декрета № 7. За пользование денежными средствами, зарезервированными на специальном счете, банком, небанковской кредитно-финансовой организацией должны уплачиваться проценты по ставке не ниже средней ставки по срочным вкладам (депозитам) юридических лиц, сложившейся в банке, небанковской кредитно-финансовой организации в соответствующих периодах начисления процентов (п. 2 Положения № 299). Предусмотренная законодательством необходимость и (или) возможность предъявления исчисленного налога на прибыль с таких процентов подрядчиком для возмещения субподрядчикам в настоящее время отсутствует.
Доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете, включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК). Соответственно, проценты, начисленные банком за пользование денежными средствами, находящимися на специальном счете подрядчика, включаются у подрядчика в состав внереализационных доходов и учитываются при определении облагаемой налогом базы по налогу на прибыль.
Указом № 26, Положением № 299 либо иными нормативными правовыми актами необходимость и возможность открытия специального счета субподрядчиком и резервирования средств в целях выполнения своих обязательств по устранению недостатков в выполненных работах законодательством, в рамках договора строительного подряда, заключенного между подрядчиком и субподрядчиком, не предусмотрена. В связи с этим у субподрядчика будут отсутствовать какие-либо начисленные банком проценты по специальному счету, открытому в соответствии с Положением № 299, которые субподрядчику надо отражать в бухгалтерском и налоговом учете.
