Момент признания выручки от реализации НИОКТР и дохода на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР

Республиканское унитарное предприятие (далее – РУП) является Исполнителем НИОКТР по Договору, заключенному с государственным заказчиком (далее – Заказчик).

Финансирование работ по Договору осуществляется полностью за счет средств республиканского бюджета.

В соответствии с условиями Договора имущественные права на результаты научной и научно-технической деятельности (далее – результаты НТД), полученные в ходе выполнения НИОКТР, принадлежат Исполнителю и подлежат последующей коммерциализации.

Согласно учетной политике РУП выручка от реализации работ по Договору отражается по мере выполнения НИОКТР в целом.

Стоимость имущественных прав на полученные в ходе выполнения НИОКТР результаты НТД отражается в учете Исполнителя на дату признания выручки от реализации НИОКТР.

Совпадает ли момент признания выручки от реализации НИОКТР с моментом признания дохода для целей учета и целей налогообложения в отношении стоимости имущественных прав на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР и переданные Заказчиком Исполнителю для их последующей коммерциализации?

Нет, не совпадает. Момент (дата) признания выручки от реализации НИОКТР – это момент признания в бухгалтерском учете выручки по мере готовности НИОКТР и приемки их Заказчиком (отдельно по этапам или по завершении выполнения работы в целом).

Момент (дата) признания выручки от реализации НИОКТР используется также для постановки на учет имущественных прав на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР, подлежащие последующей коммерциализации.

Момент признания дохода в отношении стоимости имущественных прав на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР и переданные Заказчиком Исполнителю для их последующей коммерциализации, – это момент коммерциализации этих прав путем их отчуждения третьим лицам, а также использования иными способами, оговоренными законодательством.

Прежде всего, следует различать категории «выручка от реализации НИОКТР» и «имущественные права на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР».

В соответствии с п. 20 Инструкции № 102¹, выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом.

Выручка от выполнения определенной работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги на основании степени готовности работы, услуги, согласованной сторонами договора на выполнение работы, оказание услуги, если возможно определить указанную степень готовности на отчетную дату.

Если степень готовности работы, услуги на отчетную дату невозможно определить, выручка от выполнения определенной работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания признается в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом.

Как следует из вопроса, дата признания выручки от реализации НИОКТР определяется, согласно учетной политике Исполнителя, по мере выполнения НИОКТР в целом.

В соответствии с п. 70 Инструкции № 50², выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг отражается по дебету сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. сч. и кредиту субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

С учетом данной нормы выручка от реализации Заказчику НИОКТР также должна отражаться Исполнителем по кредиту субсч. 90-1.

Что касается затрат Исполнителя, то, согласно п. 31 Инструкции № 25³, исполнителями, являющимися обладателями имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, фактические затраты на выполнение НИОКТР отражаются по дебету сч. 20 «Основное производство» и кредиту соответствующих счетов.

После приемки выполненных НИОКТР учтенные на сч. 20 фактические затраты на выполнение НИОКТР списываются с этого счета в дебет сч. 90 (субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»).

Таким образом, по выполняемым НИОКТР у Исполнителя на сч. 90 формируется финансовый результат, переносимый в итоге на сч. 99 «Прибыли и убытки».

Необходимость обязательной коммерциализации результатов НТД, созданных за счет государственных средств, что имеет место в рассматриваемом случае, установлена подп. 1.1 п. 1 Указа № 59^4).

В соответствии с ч. 4 п. 31 Инструкции № 25 стоимость имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью или частично за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, в части, созданной за счет государственных средств, без НДС в случае выполнения условий признания, указанных в п. 4 и ч. 1 п. 5 Инструкции № 25, отражается на дату признания выручки от реализации НИОКТР по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Обратим внимание, что данная норма регламентирует не формирование дохода от полученных имущественных прав на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР, а исключительно необходимость постановки на учет этих прав как актива, который, возможно, и приведет к доходу, но в перспективе. Именно поэтому в качестве источника «наполнения» поставленных на учет имущественных прав определены доходы будущего периода.

В этой связи момент признания выручки от реализации НИОКТР применяется в данном случае исключительно для постановки на учет имущественных прав на результаты НТД, созданные при выполнении НИОКТР, т.е. для идентификации этих прав как объектов, подлежащих обязательной коммерциализации в соответствии с Указом № 59.

Очевидно, что момент признания выручки от реализации результатов НТД, созданных при выполнении НИОКТР, может возникнуть впоследствии – непосредственно при коммерциализации результатов НТД, в частности, при реализации результатов НТД третьим лицам. Это следует, в частности, из п. 2 Положения № 59⁵, согласно которому под «коммерциализацией результатов НТД» понимается «введение в гражданский оборот и (или) использование для собственных нужд результатов НТД или товаров (работ, услуг), создаваемых (выполняемых, оказываемых) с применением данных результатов, обеспечивающих достижение экономического и (или) социального эффектов».

_________________

¹Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

²Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.

³Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).

⁴Указ от 04.02.2013 № 59 «О коммерциализации результатов научной и научно-технической деятельности, созданных за счет государственных средств» (далее – Указ № 59).

⁵Положение о коммерциализации результатов научной и научно-технической деятельности, созданных за счет государственных средств, утв. Указом № 59.