Мелиоративные системы на балансе

На территории СПК находятся мелиоративные системы 1977 года постройки. Согласно Закону «Об объектах, находящихся только в собственности государства, и видах деятельности, на осуществление которых распространяется исключительное право государства» межхозяйственные, а также внутрихозяйственные мелиоративные системы должны находиться в собственности государства. В 2015 году проводилась реконструкция мелиоративных систем. Согласно акту приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, были переданы на баланс СПК затраты по реконструкции мелиоративной системы, проводимой за счет бюджетных средств. Так как на балансе СПК мелиоративной системы не числилось, затраты были отнесены на общепроизводственные затраты растениеводства. В ходе мониторинга комитета госконтроля в 2018 году были даны рекомендации по исправлению в бухгалтерском учете данной хозяйственной операции и отражению затрат на увеличении стоимости объекта основных средств.

Как правильно сделать исправления в бухгалтерском учете?

На какой счет относить затраты – на 01 или на 001?

Остается непонятным, что должно числиться на балансе СПК и на основании каких документов?

В соответствии с Законом от 23.07.2008 № 423-З «О мелиорации» (далее – Закон № 423-З):

– межхозяйственные мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения, имеющие межхозяйственное значение, а также внутрихозяйственные мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения, строительство которых осуществлялось за счет средств республиканского и местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов, а также средств государственных юридических лиц (далее, если иное не предусмотрено настоящим Законом, – государственные мелиоративные системы), находятся только в собственности государства (ч. 1 ст. 3 Закона № 423-З);

– внутрихозяйственные мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения могут находиться в государственной или частной собственности (ч. 2 ст. 3 Закона № 423-З).

При этом в статье 1 Закона № 423-З приведено следующее определение:

– внутрихозяйственная мелиоративная система – мелиоративная система, расположенная на землях одного пользователя мелиоративных систем;

– межхозяйственная мелиоративная система – мелиоративная система, расположенная на землях двух и более пользователей мелиоративных систем, находящаяся в собственности государства и переданная в установленном порядке одному или нескольким пользователям мелиоративных систем или организациям по строительству и эксплуатации мелиоративных систем;

– мелиоративная система – имущественный комплекс, в состав которого входят гидротехнические сооружения, защитные насаждения, а также необходимые для их использования, эксплуатации (обслуживания) автомобильные дороги, мосты и иные взаимосвязанные сооружения и устройства, обеспечивающие создание и поддержание оптимальных для сельскохозяйственных растений, лесов и иных насаждений водного, воздушного, теплового и питательного режимов почв;

– мелиорация земель – деятельность, направленная на коренное улучшение земель с целью обеспечения создания и поддержания оптимальных водного, воздушного, теплового и питательного режимов почв для сельскохозяйственных растений, лесов и иных насаждений, путем проведения мелиоративных мероприятий;

Порядок владения, пользования и распоряжения мелиоративными системами регулируется Законом от 15.07.2010 № 169-З «Об объектах, находящихся только в собственности государства, и видах деятельности, на осуществление которых распространяется исключительное право государства» (далее – Закон № 169-З).

В случаях, предусмотренных законами или актами Президента РБ, объекты, находящиеся только в собственности государства, могут передаваться негосударственным организациям, иностранным государствам, международным организациям, физическим лицам в аренду без права выкупа или в безвозмездное пользование (п. 5 ст. 8 Закона № 169).

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26):

– основные средства, полученные в безвозмездное пользование, в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством) учитываются на забалансовом сч. 001 «Арендованные основные средства» (п. 13 Инструкции № 26);

– основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по сч. 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств (п. 9 Инструкции № 26).

Как видим, с учетом вышеприведенных определений, мелиоративная система, расположенная на землях организации, может находиться как в собственности государства (уполномоченных органов), так и в собственности организации (ч. 2 ст. 3, ст. 1 Закона № 423-З).

Порядок отражения мелиоративной системы в бухучете зависит от порядка ее передачи организации, в частности, если мелиоративная система:

– передана организации в безвозмездное пользование или аренду – используется сч. 001;

– передана безвозмездно – сч. 01.

Таким образом, мелиоративная система, расположенная на территории организации (внутрихозяйственные мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения), может быть отражена как на сч. 001, так и на сч. 01.

Также следует учитывать, что мелиоративная система – это имущественный комплекс, представляющий собой комплексы взаимосвязанных гидротехнических и других сооружений и устройств (каналы, коллекторы, трубопроводы, водохранилища, плотины, дамбы, насосные станции, водозаборы, другие сооружения и устройства на мелиорированных землях) (ст. 1 Закона № 423-З, государственный стандарт СТБ 2232-2011 «Строительство. Мелиоративное и водохозяйственное строительство. Термины и определения», введенный в действие постановлением Госстандарта от 28.10.2011 № 78 (далее – СТБ-2232))

Мелиоративная система имеет паспорт в соответствии с СТБ-2232, который является документом, содержащим необходимые сведения о мелиоративной системе.

При этом в паспорте мелиоративной системы указывают место ее нахождения и год ввода в эксплуатацию; конструктивные особенности; общую площадь мелиорированных земель, площадь земель по категориям и видам; параметры и техническую характеристику эксплуатационных дорог, капитальных строений (зданий, сооружений), защитных насаждений, гидротехнических и других сооружений; виды и объемы ежегодно проведенных мелиоративных мероприятий и произведенной продукции растениеводства; среднюю урожайность сельскохозяйственных культур; балансовую стоимость, а также к нему прилагают схему мелиоративной системы с основными элементами и границы земельных участков пользователей мелиоративных систем, технические паспорта гидротехнических сооружений.

В частности, в разделе 3 СТБ-2232 приведены следующие определения элементов и сооружений мелиоративных систем, в частности:

– водовод – гидротехническое сооружение для подвода и отвода воды в заданном направлении;

– водоприемник мелиоративной системы – водоток, водоем, понижение рельефа местности и (или) зона неполного водонасыщения горных пород, используемых для сброса в них дренажных или оросительных вод;

– дренажная система – сеть всех дренажных линий, которые отводят воду в общее устье;

– канал – искусственный водоток, устраиваемый в земельной выемке или насыпи;

– труба-переезд – гидротехническое сооружение в виде трубы, предназначенное для переезда и устраиваемое в местах пересечения дороги с водостоком, и т.д.

Учитывая, что нормативный срок службы объектов основных средств определяется в соответствии с постановлением Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» в зависимости от видов основных средств в соответствии с их классификацией (п. 17 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)), мелиоративная система в бухгалтерском учете отражается не как единый объект, а в виде отдельных инвентарных объектов основных средств, в соответствии с их классификацией.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выбытие активов в связи с приобретением и созданием основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов расходами не признается. (абз. 2 п. 4 Инструкции № 102).

Вместе с тем, согласно ч. 2 п. 4 Инструкции № 26, затраты в улучшение земель принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В постановлении Совмина от 5.05.2005 № 459 «Об утверждении республиканской программы «Сохранение и использование мелиорированных земель на 2006–2010 годы» приведено следующее определение:

– реконструкция – комплексное переустройство мелиоративной системы с изменением ее типа или параметров, осуществляемое в случае выхода из строя большинства подсистем или невозможности действующего варианта системы обеспечить необходимый водный режим ранее мелиорированных земель.

Согласно п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, в частности, реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ.

Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов. Суммы данных затрат, учтенные на сч. 08, списываются с этого счета в дебет сч. 01 по окончании работ (ч. 1 п. 20 Инструкции № 26).

Действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат специальных положений в отношении капитальных вложений в объекты, полученные в безвозмездное пользование. Но вместе с тем, учитывая значительное сходство договора безвозмездного пользования с договором аренды, в частности, они оба предполагают передачу имущества (вещи) во временное пользование, полагаем, что в данной ситуации правомерно применить нормы, устанавливающие порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендованных основных средств.

В соответствии с Инструкцией № 26 суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства арендатором отражаются в бухучете по дебету счета 08 и кредиту счетов 10, 60, 69 и других счетов (ч. 1 п. 22 Инструкции № 26).

Учитывая вышеизложенное и руководствуясь ч. 3 п. 22 Инструкции № 26, не подлежащая возмещению ссудодателем сумма фактических расходов на капитальные вложения в безвозмездно используемый объект отражается записью:

Д-т сч. 01 – К-т сч. 08.

Капитальные затраты в неотделимые улучшения арендованного имущества, а равно и безвозмездно используемого, если они не подлежат возмещению, являются объектом начисления амортизации (подп. 12.2  п. 12 Инструкции № 37/18/6).

Но, вместе с тем, при отражении полученных затрат по реконструкции мелиоративной системы следует учитывать и то, что стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается по дебету сч. 08 и кредиту счетов 98 «Доходы будущих периодов» (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 «Прочие доходы и расходы» (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством). Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования по дебету сч. 98 и кредиту сч. 91 на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости (ч. 2 п. 11 Инструкции № 26).

Таким образом, полученные затраты по реконструкции мелиоративных систем:

– подлежат отнесению на увеличение стоимости объекта основных средств либо формируют объект, к примеру «Реконструкция основных средств, полученных в безвозмездное пользование» (ч. 1 п. 20, ч. 1 п. 22 Инструкции № 26);

– относятся на соответствующий объект основных средств, входящий в перечень реконструируемых элементов и частей мелиоративной системы (постановление № 161, п. 17 Инструкции № 37/18/6, СТБ-2232); для определения объектов, которые были реконструированы, следует руководствоваться актами по передаче затрат;

– отражаются в корреспонденции со сч. 98 (ч. 2 п. 11 Инструкции № 26).

В соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80) выявленные ошибки подлежат исправлению (ч. 1 п. 9 НСБУ № 80).

Исправление ошибок, обнаруженных после утверждения бухгалтерской отчетности за год, к которому относятся эти ошибки (ошибки прошлых лет), организации осуществляют следующим образом:

– оформляется бухгалтерская справка-расчет (ч. 2 п. 9 НСБУ № 80);

– в учет в месяце обнаружения ошибки вносятся исправительные записи (ч. 1 п. 12 НСБУ № 80).

При этом ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Исправительные записи могут быть дополнительные (если нужно сделать верную запись) и (или) сторнировочные (если необходимо исправить неправильную проводку).

Записи по исправлению допущенной ошибки приведены в таблице.

Для примера приведена ситуация, когда мелиоративная система получена в безвозмездное пользование и отражена на сч. 001.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
СТОРНО Исправлена неправильная запись	84	98
Отражено поступление капитальных вложений	08	98
Отражен ввод объекта в эксплуатацию	01	08
Начислена амортизация за прошлые периоды	20	02
Списана амортизация за прошлые периоды	84	20
Начислены прочие доходы за прошлые периоды в размере амортизации за прошлые периоды	98	91
Списаны доходы будущих периодов прошлых периодов	91	84

Обращаем внимание, что, если ошибка в бухгалтерском учете повлекла за собой возникновение ошибок в налоговых декларациях за прошлые годы, то организация в установленном порядке представляет уточненные налоговые декларации (п. 8 ст. 63 Налогового кодекса РБ; подп. 8.1, 8.3, 8.4 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42).