Курсовые разницы при реорганизации
ООО «А» в июле 2020 г. присоединилось к ООО «Б». В течение 2020 г. ООО «А» отражало курсовые разницы в соответствии с Указом от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств», т.е. на сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».
На момент реорганизации у ООО «А» числились остатки по сч.сч. 97 и 98, которые при присоединении были переданы на баланс ООО «Б». В учетной политике ООО «А» установлено, что при налогообложении курсовые разницы учитываются в конце отчетного года.
Может ли ООО «Б» учесть при налогообложении прибыли курсовые разницы, полученные от ООО «А» при присоединении, если у ООО «Б» учетной политикой предусмотрено списание курсовых разниц при налогообложении в конце года?
Возникают ли отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА, ОНО) в результате передачи курсовых разниц?
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 ГК).
Передаточный акт является документом, закрепляющим передачу (переход) имущества, а также имущественных прав и обязанностей при реорганизации, и результатом такой передачи (действия) является прекращение соответствующих прав и обязанностей у одной стороны и возникновение их у реорганизованной организации (п. 2 ст. 55 ГК).
Для целей бухгалтерского учета, по своей сути, передаточный акт представляет собой передачу активов и пассивов от ООО «А» к ООО «Б» в виде баланса, составной частью которого являются в т.ч. курсовые разницы, отраженные на сч.сч. 97 и 98.
При этом следует учитывать особенности учета курсовых разниц в 2020 г., установленные:
– Указом от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159);
– Указом от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).
Так, Указом № 159 предусмотрено право организации в бухгалтерском учете суммы разниц, образующихся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022.
В целях налогообложения прибыли ООО «А», применявшее порядок отражения курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 в бухгалтерском учете, имело право включать в состав внереализационных доходов (расходов) возникающие курсовые разницы:
– на каждую отчетную дату (поквартально), т.е. без применения положений Указа № 159, руководствуясь положениями подп. 3.20 п. 3 ст. 174 и подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК;
– или на конец последнего отчетного квартала, т.е. на конец 2020 г., руководствуясь правом, предоставленным подп. 1.1 п. 1 Указа № 504.
Выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль должен быть закреплен в учетной политике на 2020 год.
При этом подп. 1.2 п. 1 Указа № 504 предусмотрена особенность учета курсовых разниц для некоторых случаев.
Так, при реорганизации в виде разделения, присоединения, слияния курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога) при представлении налоговой декларации (расчета) в соответствии с п.п. 4–6 ст. 45 НК. Данная норма относится к случаю, когда организация выбрала порядок налогового учета курсовых разниц, предусматривающий их отражение в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (подп. 1.2 п. 1 Указа № 504).
Налоговая декларация (расчет) при реорганизации организации в форме присоединения представляется правопреемником этой организации в соответствии с требованиями ч. 1 п. 2 ст. 40 НК не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, отдельно по деятельности присоединенной организации за период до внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенной организации (п. 5 ст. 45 НК).
В свою очередь, ООО «Б», приняв курсовые разницы по передаточному акту на сч.сч. 97 и 98, должно будет их списать в порядке, установленном руководителем организации, до 31.12.2022. Учесть их при налогообложении ООО «Б» не сможет, т.к. они были учтены уже в ООО «А» при присоединении.
ОНА или ОНО в данной ситуации не возникают ни у одной из организаций, т.к. величина расходов (доходов) по сч. 97 (98) в бухгалтерском учете ООО «А» и ООО «Б» и для целей налогообложения не совпадает, поэтому возникают постоянные разницы (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)). Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов (п. 4 Инструкции № 113).
