Курсовые разницы «на стыке лет» в бухгалтерском и налоговом учете
В конце 2017 года был принят ряд нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц, в том числе два указа Президента и постановление Минфина. Еще один Указ Президента от 27.02.2015 № 103 (далее – Указ № 103) прекратил регулировать особым образом учет курсовых разниц 31.12.2017 г.
Чтобы не запутаться в этом многообразии, расставим все по своим местам и рассмотрим, в каких случаях и как применяются нормы тех или иных документов.
Оговоримся, что все сказанное ниже действительно для коммерческих организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций).
В стане курсовых разниц – пополнение
Первым из документов назовем постановление Минфина от 10.11.2017 № 23 (далее – постановление № 23).
Этим документом внесены изменения в Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), согласно которым с 01.01.2018 г. НСБУ № 69 будет регулировать отражение в бухгалтерском учете стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, не только выраженной в иностранной валюте, но и в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Это означает, что активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы, выраженные в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, по которым расчеты производятся по курсу Нацбанка к соответствующей валюте, будут переоцениваться на дату совершения хозяйственной операции и на отчетную дату. При наличии полученного или выданного аванса доходы или расходы не переоцениваются.
Для того чтобы привести «к общему знаменателю» такие активы и обязательства, выраженные в белорусских рублях по курсу Нацбанка эквивалентно сумме в иностранной валюте, п. 1 постановления № 23 установлено, что организации (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) пересчитывают выраженную в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухучете на 31.12.2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, и образующиеся при этом разницы 01.01.2018 г. относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
Здесь все ясно: по курсу Нацбанка, установленному на 31.12.2017 г., нужно переоценить все активы (дебиторскую задолженность) и обязательства (кредиторскую задолженность), расчеты по которым производятся в белорусских рублях, эквивалентно сумме в иностранной валюте, а полученные разницы 1 января 2018 г. отнести на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерской записью:
Д-т (К-т) сч. 84 – К-т (Д-т) сч.сч. 60, 76.
Указ № 103: что изменилось?
Этот законодательный акт на протяжении 3 лет позволял организациям регулировать финансовые результаты хозяйственной деятельности за счет отклонения от правил учета курсовых разниц, установленных НСБУ № 69.
Так, абз. 2 п. 1 Указа № 103 позволял курсовые разницы, которые образовывались при осуществлении капитальных вложений в объекты незавершенного строительства и основные средства, относить на их стоимость. С 01.01.2018 г. такой возможности больше нет, и все образующиеся курсовые разницы по капвложениям учитываются по правилам НСБУ № 69, т.е. с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Абзац 3 п. 1 Указа № 103 предоставлял возможность суммы курсовых разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г., при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ в порядке, установленном законодательством (кроме случая капитальных вложений), относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.
Таким образом, у организаций, которые воспользовались такой возможностью, на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» на 31.12.2017 г. накопились суммы курсовых разниц. Что с ними можно сделать в бухгалтерском и налоговом учете, подскажут Указ Президента от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 298) и Указ Президента от 28.12.2017 № 468 «Об отражении курсовых разниц в налоговом учете» (далее – Указ № 468).
Акцентируем внимание, что оба этих законодательных акта предоставляют организациям право (а не являются обязательными к применению) учесть курсовые разницы тем или иным способом в бухгалтерском и налоговом учете еще в течение 2018 года. Организации, которые не желают воспользоваться такими возможностями, должны 31.12.2017 г. списать остатки курсовых разниц, учтенных на сч.сч. 97 и 98, на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» записями:
Д-т сч. 91-4 – К-т сч. 97 и Д-т сч. 98 – К-т сч. 91-1
и учесть их в налоговом учете в общеустановленном порядке.
Отметим, что с 01.01.2018 г. все вновь образующиеся курсовые разницы учитываются по правилам НСБУ № 69.
Растянем удовольствие на 2018 год
1. Если отрицательных разниц больше, чем положительных (остаток курсовых разниц по дебету сч. 97 больше, чем остаток по кредиту сч. 98), можно применить Указ № 298.
Указ № 298 установил право организаций, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, сделать в бухучете записи по взаимному «сворачиванию» остатков курсовых разниц на сч.сч. 97 и 98 в пределах наименьшего остатка (остатка по сч. 98):
Д-т сч. 98 – К-т сч. 97.
Таким образом, у организаций, которые воспользовались таким правом, на сч. 97 останется сальдо. Указ № 298 разрешает списать его на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.
В данном случае бухгалтерский и налоговый учет таких сумм курсовых разниц будет идти «параллельно» в течение 2018 года.
2. Если же больше положительных разниц, чем отрицательных (остаток курсовых разниц по кредиту сч. 98 больше, чем остаток по дебету сч. 97), можно применить Указ № 468.
Отметим, что Указ № 468 регулирует только налоговый учет курсовых разниц – а именно превышения положительных курсовых разниц над отрицательными, образовавшимися в результате действия Указа № 103.
Так, Указ № 468 предоставляет право организациям, у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов, сумму такого превышения в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.:
– включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении;
– учитывать при исчислении части прибыли (дохода) в соответствии с Указом Президента от 28.12.2005 № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития».
Таким образом, организации, которые подпадают под критерии данного Указа и пожелают им руководствоваться, должны:
1) списать 31.12.2017 г. отрицательные и положительные курсовые разницы со счетов 97 и 98 в пределах наименьшего остатка (по сч. 97) на сч. 91 и учесть в налоговом учете в общеустановленном порядке:
Д-т сч. 91-4 – К-т сч. 97 и Д-т сч. 98 – К-т сч. 91-1;
2) далее бухгалтерский и налоговый учет положительного остатка курсовых разниц, оставшегося на сч. 98 после вышеуказанного списания, расходится.
В бухучете 31.12.2017 г. мы выполняем запись на сумму такого остатка:
Д-т сч. 98 – К-т сч. 91-1.
А в налоговом учете будем включать такой остаток курсовых разниц в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, до 31.12.2018 г. Поэтому в бухгалтерском учете 31.12.2017 следует произвести еще одну запись на сумму образующегося отложенного налогового обязательства:
Д-т сч. 99 – К-т сч. 65 – в размере 18% от суммы остатка положительных курсовых разниц, включение которых во внереализационные доходы отложено до конца 2018 года.
