Купля–продажа облигаций и налог на прибыль
Организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) без уплаты НДС. Ею были куплены облигации Белагропромбанка (льготируемые) по цене 103,32 BYN за 1 облигацию. Проданы облигации по цене 102,52 BYN. При этом их текущая цена на момент продажи составила 100 BYN.
Как правильно посчитать налоговую базу по налогу на прибыль в такой ситуации?
В соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса (далее – НК) налоговой базой налога при УСН является валовая выручка, которая определяется как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. При этом выручка от реализации (погашения) ценных бумаг в валовую выручку не включается (ч. 5 п. 2 ст. 288 НК).
Согласно НК для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется, в частности, общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от реализации (погашения) ценных бумаг (подп. 3.10 п. 3 ст. 286 НК). Эта прибыль включается в состав валовой прибыли организации и облагается по ставке 18%.
Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами регламентируются ст. 138 НК.
Согласно п. 1 ст. 138 НК при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственной эмиссии) доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в доходы плательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК).
В свою очередь, при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственной эмиссии) затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК).
Согласно подп. 2.1 п. 2 ст. 138 НК при купле-продаже ценных бумаг плательщиками и определении валовой прибыли по таким операциям не учитываются, в частности, доходы от операций с ценными бумагами, указанными в ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, и определяемые в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям.
Кроме того, согласно подп. 2.3. п. 2 ст. 138 НК при определении валовой прибыли не учитывается, в частности, процентный (купонный) доход по ценным бумагам, перечисленным в ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, полученный (причитающийся к получению) от эмитента в период обращения ценных бумаг до наступления срока их погашения.
Как следует из вопроса, имеющиеся у организации облигации были приобретены у банка и являются льготируемыми (подпадают под действие ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК), т.е. относятся к ценным бумагам, доходы от операций с которыми в соответствии с п. 2 ст. 138 НК не учитываются при определении валовой прибыли.
С учетом действия ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК льготированию (освобождению от обложения налогом на прибыль), как уже отмечалось выше, подлежат доходы от операций с ценными бумагами, определяемые в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям.
Данная норма позволяет говорить о следующей вариантности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами:
Вариант 1. Если цена реализации ценных бумаг превышает их текущую стоимость на день продажи, а цена приобретения ценных бумаг и иных расходов, непосредственно относящихся к операциям с данными ценными бумагами, меньше, чем их текущая стоимость, то разница между ценой реализации ценных бумаг и их текущей стоимостью на день продажи должна включаться в состав дохода от операций с ценными бумагами, учитываемого при определении валовой прибыли. Ставка налога по такому доходу – 18% (п. 1 ст. 142 НК).
Вариант 2. Если цена реализации ценных бумаг равна или меньше, чем их текущая стоимость на день продажи, а цена приобретения ценных бумаг и иных расходов, непосредственно относящихся к операциям с данными ценными бумагами, меньше, чем цена их реализации, то разница между ценой реализации ценных бумаг и ценой их приобретения с учетом иных расходов, непосредственно относящихся к операциям с данными ценными бумагами, при определении валовой прибыли по таким операциям не учитывается.
Вариант 3. Если цена приобретения ценных бумаг с учетом иных расходов, непосредственно относящихся к операциям с данными ценными бумагами, превысила их текущую стоимость на момент продажи, но не превышает цену реализации этих ценных бумаг, то при определении валовой прибыли от реализации доход от продажи ценных бумаг должен определяться как разница между ценой реализации ценных бумаг и ценой их приобретения, уменьшенный на сумму расходов по данным операциям.
Вариант 4. Если цена приобретения впоследствии реализованных ценных бумаг с учетом расходов, непосредственно относящихся к операциям с данными ценными бумагами, превысит цену реализации этих бумаг, то дохода от реализации ценных бумаг в таком случае, по нашему мнению, не возникает.
Применительно к заданным условиям продажа облигаций состоялась по цене 102,52 BYN за 1 облигацию, при этом текущая цена облигации на момент продажи составляла 100 BYN. Соответственно, разница между ценой реализации облигаций и их текущей стоимостью на день продажи составляет 2,52 BYN (102,52 – 100). Указанная разница подлежала бы включению в состав дохода от операций, связанных с продажей облигаций, если бы цена приобретения ценных бумаг с учетом иных расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, была меньше, чем текущая стоимость этих ценных бумаг на день их продажи (вариант 1).
Вместе с тем в силу того что цена приобретения облигаций (103,32 BYN) превышает цену их реализации (102,52 BYN), очевидно, что дохода от продажи облигаций не возникает (вариант 4). Иначе говоря, объекта налогообложения налогом на прибыль операций, связанных с продажей облигаций, применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, не имеется.
