Кредиторская задолженность перед нерезидентом, курсовые разницы и налог на прибыль
В бухучете организации числится кредиторская задолженность перед нерезидентом. Такая операция в отчетном периоде признана в соответствии с Указом Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) бестоварной.
Включаются ли во внереализационные доходы и в расходы для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие от переоценки этой задолженности?
Полагаем, что законодательство на содержит какого-либо особого порядка отражения курсовых разниц в рассматриваемой в вопросе ситуации, но исходя из ряда общих норм законодательства и их понимания в контексте применения Указа № 488 положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов, а отрицательные – во внереализационных расходах не учитываются.
Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу (подп. 1.10 Указа № 488). При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Из подп. 1.11 п. 1 Указа № 488 следует, что по хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленным не имеющими юридической силы первичными учетными документами, стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
Для целей бухучета курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 6 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).
В состав внереализационных расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением указанных в подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
В контексте рассматриваемой в вопросе ситуации обратим особое внимание, что при налогообложении прибыли не учитывается сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых согласно ст. 131 НК при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК).
При этом очевидно, что положения подп. 1.224 п. 1 ст. 131 НК касаются только отрицательных курсовых разниц, т.е. расходов организации. Положительные курсовые разницы, которые образовались при пересчете обязательств, возникших при осуществлении затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, облагаются налогом на прибыль (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК).
Вместе с тем затраты, не учитываемые при налогообложении прибыли на основании норм Указа № 488, прямо не упомянуты в ст. 131 НК, однако, полагаем, что в этой ситуации для целей Указа № 488 может применяться положение подп. 1.26 п. 1 ст. 131 НК, согласно которому при налогообложении не учитываются иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством. А поскольку в данном случае речь идет именно об иных затратах, не учитываемых согласно Указу № 488 (т.е. в соответствии с законодательством), на этом основании отрицательные курсовые разницы в рассматриваемой в вопросе ситуации не подлежат включению в состав внереализационных расходов.
