Кредит в иностранной валюте: бухучет и налогообложение

Кредиты и кредитные линии широко используются в хозяйственной жизни субъектов хозяйствования в нашей стране. При этом белорусские организации привлекают кредиты как в белорусских рублях, так и в иностранной валюте. Рассмотрим, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учетах начисление и выплату процентов по кредиту, а также переоценку обязательств по кредиту в иностранной валюте.

По кредитному договору банк или небанковская кредитно-финансовая организация (кредитодатель) обязуются предоставить денежные средства (кредит) другому лицу (кредитополучателю) в размере и на условиях, определенных договором, а кредитополучатель обязуется возвратить (погасить) кредит и уплатить проценты за пользование им.

При этом взимание кредитодателем каких-либо дополнительных платежей (комиссионных и иных) за пользование кредитом не допускается (ст. 137 Банковского Кодекса РБ (далее – БК)).

В кредитном договоре, в частности, должны быть оговорены:

– сумма кредита с указанием валюты кредита (для кредитной линии – максимальный размер (лимит) общей суммы предоставляемых кредитополучателю денежных средств (кредит) и (или) предельный размер единовременной задолженности кредитополучателя);

– срок и порядок предоставления и возврата (погашения) кредита;

– размер процентов за пользование кредитом и порядок их уплаты, за исключением случаев предоставления кредита на льготных условиях на основании решений, принятых Президентом РБ или в установленном порядке Правительством РБ (ст. 140 БК).

Кредитодатель при заключении кредитного договора с кредитополучателем определяет самостоятельно размер, периодичность начисления и сроки уплаты процентов за пользование кредитом.

Стороны вправе предусмотреть в кредитном договоре порядок, при котором проценты за пользование кредитом уплачиваются полностью в день возврата (погашения) кредита или равномерными долями в период его возврата (погашения).

Проценты за пользование кредитом начисляются со дня, следующего за днем предоставления кредита, по день возврата (погашения) кредита включительно (ст. 145 БК).

Ситуация. В январе 2018 г. организацией, применяющей общую систему налогообложения, получен долгосрочный кредит в размере 100 000 USD на срок 20 месяцев. Проценты по кредиту начисляются за календарный месяц. Срок предоставления кредита – с 22.01.2018 по 20.09.2019.

Ежемесячная сумма начисляемых процентов составляет 100 USD (условно).

За январь 2018 г. (9 календарных дней пользования кредитом, начиная с 23.01.2018) начислено 29,03 USD (100 / 31 x 9).

Начало выплаты основного долга и процентов по кредиту согласно кредитному договору – май 2018 г.

10.05.2018 г. было перечислено 20 000 USD основного долга и 329,03 USD начисленных за январь – апрель 2018 г. процентов.

В следующем месяце 08.06.2018 была перечислена сумма 5000 USD основного долга и начисленные проценты за май – 100 USD.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций в 2018 г.

Бухучет

Согласно ч. 1 п. 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)), информация о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам, отражается на сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Проценты, подлежащие уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухучете расходами ежемесячно и отражаются по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 (п. 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

Поэтому, несмотря на то, что, согласно договору, уплата процентов по кредиту будет производиться только с мая 2018 г., организация-кредитополучатель должна отражать их начисление в бухучете ежемесячно в течение всего срока действия кредитного договора, начиная с января 2018 г.

Следовательно, кроме кредиторской задолженности в размере основного долга по кредиту в иностранной валюте у организации в течение определенного периода, когда проценты не перечислялись кредитодателю, будет накапливаться и задолженность по процентам в иностранной валюте.

Пересчет выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности в белорусские рубли производится организацией по курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)).

При пересчете кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в белорусские рубли по курсу, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца, возникают курсовые разницы (п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)).

Таким образом, поскольку обязательства по уплате основного долга и процентов по кредиту перед банком выражены в иностранной валюте (в USD), то задолженность по основному долгу и процентам пересчитываются в белорусские рубли по курсу Нацбанка на конец каждого месяца в течение срока, на который выдан кредит, начиная с 31 января 2018 г. (отчетную дату), а также на дату погашения долга согласно графику платежей (дату совершения хозяйственной операции).

Курсовые разницы, возникающие от пересчета кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются организацией в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102).

В бухучете курсовые разницы отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) сч. 91 (п. 7 НСБУ № 69).

Налог на прибыль

Проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, если иное не установлено статьями 131 и 131-1 НК (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 Налогового Кодекса РБ (далее – НК).

Согласно подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК не учитываются в составе затрат при налогообложении налогом на прибыль проценты по просроченным займам и кредитам.

Курсовые разницы, возникающие при пере- оценке обязательств по кредиту в иностранной валюте (уплата основного долга и процентов), включаются в состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль (подп. 3.17 ст. 128 и подп. 3.24 ст. 129 НК).

Таблица бухгалтерских записей

В организации к сч. 67 открыты следующие субсчета:

67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»;

67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам».

Дата отражения операции	Курс USD/BYN	Содержание хозяйственной операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
22.01.2018	1,9775	Отражено поступление суммы кредита (100000 x 1,9775)	52	67-1	197750,00
31.01.2018	1,9839	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по основному долгу на конец января 2018 г. в составе расходов по финансовой деятельности ((1,9839 – 1,9775) x 100000)	91-4	67-1	640,00
31.01.2018	1,9839	Отражено начисление процентов за январь 2018 г. (29,03 x 1,9839)	91-4	67-3	57,59
28.02.2018	1,9537	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по процентам на конец февраля 2018 г. в составе доходов по финансовой деятельности ((1,9537 – 1,9839) x 29,03)	67-3	91-1	0,88
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по основному долгу на конец февраля 2018 г. в составе доходов по финансовой деятельности ((1,9537 – 1,9839) x 100 000)	67-1	91-1	3020,00
		Отражено начисление процентов за февраль 2018 г. (100 х 1,9537)	91-4	67-3	195,37
31.03.2018	1,9501	Отражена курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности по уплате процентов на конец марта 2018 г. в составе доходов по финансовой деятельности ((1,9501 – 1,9537) x 129,03))	67-3	91-1	0,46
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по основному долгу на конец марта 2018 г. в составе доходов по финансовой деятельности ((1,9501 – 1,9537) x 100 000)	67-1	91-1	360,00
		Отражено начисление процентов за март 2018 г. (100 x 1,9501)	91-4	67-3	195,01
30.04.2018	2,000	Отражена курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности по уплате процентов на конец апреля 2018 г. в составе прочих расходов по финансовой деятельности ((2,000 – 1,9501) x 229,03)	91-4	67-3	11,43
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по основному долгу на конец апреля 2018 г. в составе прочих расходов по финансовой деятельности ((2,000 – 1,9501) x 100 000)	91-4	67-1	4990,00
		Отражено начисление процентов за апрель 2018 г. (100 x 2,000)	91-4	67-3	200,00
10.05.2018	2,0203	Отражено перечисление части основного долга (20 000 x 2,0203)	67-1	52	40406,00
		Отражено перечисление начисленных процентов за январь – апрель 2018 г. (329,03 x 2,0203)	67-3	52	664,74
		Отражена курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности по уплате процентов на дату их перечисления в составе прочих расходов по финансовой деятельности ((2,0203 – 2,0000) x 329,03)	91-4	67-3	6,68
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по основному долгу на дату перечисления части основного долга в составе прочих расходов по финансовой деятельности ((2,0203 – 2,0000) x 100 000)	91-4	67-1	2030,00
31.05.2018	2,0225	Отражено начисление процентов за май 2018 г. (100 x 2,0225)	91-4	67-3	202,25
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по уплате основного долга в размере 80 000 USD (100 000 – 20 000) в составе прочих расходов по финансовой деятельности ((2,0225 – 2,0203) x 80 000)	91-4	67-1	176,00
08.06.2018	1,9945	Отражена уплата начисленных процентов за май 2018 г. (100 x 1,9945)	67-3	52	199,45
		Отражена уплата части основного долга в размере 5000 USD (5000 x 1,9945)	67-1	52	9972,50
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по основному долгу на дату перечисления задолженности в прочих доходах по финансовой деятельности (80 000 x (1,9945 – 2,0225))	67-1	91-1	2240,00
		Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их перечисления в прочих доходах по финансовой деятельности (100 x (1,9945 – 2,0225))	67-3	91-1	2,80
И далее в аналогичном порядке начисление процентов отражается ежемесячно в течение всего срока кредитного договора, переоценка кредиторской задолженности по основному долгу и начисленным процентам производится на конец отчетного месяца и дату перечисления сумм основного долга и начисленных процентов.