Корпоративное медицинское страхование работников: бухгалтерский и налоговый учет

Многие наниматели заключают договоры добровольного страхования в пользу своих работников в надежде, что своевременная и качественная медицинская помощь поможет работнику быстро «вернуться в строй». Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете отразить понесенные организацией расходы на добровольное страхование работников.

Пунктом 3 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 25.08.2006 № 530 (далее – Положение № 530), определено, что страхование может осуществляться в формах добровольного и обязательного страхования. Добровольное страхование осуществляется путем заключения договора между страхователем и страховщиком в соответствии с законодательством. Договор добровольного страхования может быть заключен путем составления одного документа, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору, либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата), подписанного ими.

В соответствии с п. 3 Инструкции о добровольном страховании медицинских расходов, утв. постановлением Минфина от 09.06.2005 № 74 (далее – Инструкция № 74), объектом добровольного страхования медицинских расходов являются не противоречащие законодательству имущественные интересы страхователя либо застрахованного лица, связанные с компенсацией расходов организации здравоохранения, вызванных его обращением в организацию здравоохранения за оказанием медицинской помощи, включенной в программу добровольного страхования вследствие внезапного расстройства здоровья или несчастного случая. Таким образом, договор добровольного страхования является соглашением между страхователем и страховщиком, согласно которому страховщик обязуется при наступлении страхового случая оплатить в соответствии с законодательством организации здравоохранения оказание застрахованному лицу медицинской помощи определенного объема в соответствии с программой добровольного страхования (п. 5 Инструкции № 74).

Справочно: страховщики – коммерческие организации, созданные для осуществления страховой деятельности и имеющие специальные разрешения (лицензии) на осуществление страховой деятельности;

страхователи – граждане РБ, иностранные граждане, лица без гражданства, организации, в т.ч. иностранные и международные, а также Республика Беларусь и ее административно-территориальные единицы, иностранные государства, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся таковыми в силу закона или акта Президента (абз. 33, 45 п. 2 Положения № 530).

Под страховым случаем согласно п. 6 Инструкции № 74 понимается факт понесенных организацией здравоохранения расходов, вызванных обращением застрахованного лица в организацию здравоохранения за оказанием медицинской помощи, включенной в программу добровольного страхования вследствие внезапного расстройства здоровья или несчастного случая, наступившего в период действия договора добровольного страхования.

Договор добровольного страхования вступает в силу с момента уплаты страхового взноса (страховой премии) или первой его части, если иное не предусмотрено договором добровольного страхования. При этом страховой взнос (страховая премия) по договору добровольного страхования может быть уплачен как единовременно при заключении договора, так и в рассрочку (п.п. 11, 17 Инструкции № 74).

Бухучет

В соответствии с п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), информация о расчетах по имущественному и личному страхованию отражается на субсч. 2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поскольку добровольное медицинское страхование работников организации в соответствии с законодательством не является обязательным, то уплата страхователем страховых взносов рассматривается как выплата социального характера. Согласно абз. 20 п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), в бухучете организации данные расходы будут отражаться на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (суб­сч. 90–10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в составе прочих расходов по текущей деятельности.

Пунктом 32 Инструкции № 102 определено, что расходы признаются в бухучете в том отчетном периоде, в котором признаются соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Если расходы невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, то такие расходы признаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Договор добровольного страхования может заключаться, как правило, на срок от одного месяца до одного года включительно, и размер страхового взноса (страховой премии), как правило, определяется исходя из страховой суммы, срока действия договора добровольного страхования и рассчитанного страхового тарифа (п.п. 9, 16 Инструкции № 74).

На основании вышеизложенного и с учетом того, что в настоящий момент законодательством о бухучете не определен порядок списания страховых взносов в состав расходов организации, можно сделать вывод, что страхователь вправе отражать расходы по договору добровольного страхования (суммы страховых взносов) :

– как авансовые платежи по дебету суб­сч. 76–2 с дальнейшим их списанием на расходы по текущей деятельности;

– единовременно по дебету субсч. 90–10 в том отчетном месяце, в котором они были произведены на основании вступившего в силу договора страхования;

– единовременно как расходы будущих периодов на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем ежемесячно списывать их на расходы по текущей деятельности в сумме, пропорциональной сроку действия договора (п. 76 Инструкции № 50).

Выбранный порядок списания расходов по страхованию необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 5 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 1.25 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса (далее – НК) не учитываются при налогообложении прибыли страховые взносы по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом, и страховых взносов, предусмотренных законодательством (в т.ч. иностранных государств) и являющихся условием осуществления деятельности организациями, уплатившими эти взносы.

Расходы на добровольное медицинское страхование учитываются в составе затрат при исчислении налога на прибыль в определенных размерах, при соблюдении норм Указа Президента от 12.05.2005 № 219 «О страховых взносах по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)» (далее – Указ № 219). Отметим, что в Указе № 219 речь идет только о страховых расходах по договорам добровольного медицинского страхования, если такие договоры заключены на срок не менее одного года и в пользу физических лиц, работающих в организациях-страхователях по трудовым договорам. В иных случаях страховые расходы не будут учитываться при исчислении налога на прибыль.

Пример 1. Организация заключила договор добровольного страхования медицинских расходов в пользу своих работников на 6 месяцев. В этом случае страховые расходы в полном размере не будут учитываться при налогообложении прибыли.

Пример 2. Организация заключила договор добровольного страхования медицинских расходов в пользу лица, не являющегося работником организации, на 1 год. Несмотря на то, что договор заключен на 1 год, страховые расходы по данному договору не будут учитываться при налогообложении прибыли.

Согласно подп. 1.2 п. 1 Указа № 219, если договор медицинского страхования заключен на срок не менее года и в пользу работников организации, то организация может отнести такого рода расходы в затраты, учитываемые при налогообложении, в определенных размерах, а именно, сумма страховых расходов, учитываемая при налогообложении прибыли:

– не может превышать 5% фонда заработной платы (ФЗП) организации-страхователя (анализируя нор­мы Указа № 219, можем сделать вывод о том, что при расчете сумм страховых взносов, относимых на затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), в расчет берется месячный ФЗП организации-страхователя);

– определяется с учетом размера ежемесячных страховых взносов за одного работника, не более 2 БВ.

Справочно. Постановлением Совмина от 22.12.2017 № 997 «Об установлении размера базовой величины» с 01.01.2018 г. БВ установлена в размере 24,5 BYN.

Поскольку сумма страховых взносов, учитываемая при исчислении налога на прибыль, определяется исходя из фактического ФЗП за месяц и с учетом ежемесячного взноса за одного застрахованного работника, налоговый учет взносов следует осуществлять ежемесячно в течение всего срока действия договора страхования. При этом необходимо отслеживать изменение БВ и ФЗП соответственно.

Таким образом, возвращаясь к порядку отражения страховых взносов в бухучете, отметим, что, если организация в соответствии с учетной политикой будет ежемесячно пропорционально сроку действия договора отражать страховые взносы на счетах бухучета, будет иметь место совпадение признания расходов в бух­учете и для целей налогообложения.

В случае, когда организация в бухучете будет едино­временно отражать сумму страхового взноса (при его единовременной уплате согласно договору) или частями переносить на счета учета затрат, суммы взносов будут признаваться расходами в бухучете в одних отчетных периодах, а для целей налогообложения прибыли – в других. В этих случаях будут возникать вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы (ОНА) (п.п. 7, 9, 11 Ин­струкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)).

Начисление ОНА отражается по дебету сч. 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту сч. 99 «Прибыли и убытки». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухучете отражается уменьшение (погашение) ОНА по дебету сч. 99 и кредиту сч. 09 (п. 16 Инструкции № 113).

Важно помнить, что суммы уплаченных страховых взносов, признаваемые в бухучете расходами, но не учитываемые при налогообложении прибыли, при расчете вычитаемых временных разниц исключаются.

На практическом примере рассмотрим порядок определения суммы страховых взносов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Пример 3. Организация заключила со страховщиком договор добровольного медицинского страхования в пользу 8 своих работников сроком на 1 год. В соответствии с учетной политикой страховые взносы в бухучете отражаются ежемесячно в течение срока договора пропорционально сумме страхового взноса. Страховой взнос уплачивается единовременно одной суммой. Данные по организации приведены в таблице.

Данные	Сумма, BYN	Примечание
Страховой взнос	5184
Ежемесячная сумма страхового вноса на одного работника	54	(5184 BYN /8 чел./ 12 мес.)
Ежемесячная сумма страхового вноса на 8 работников	432	(54 BYN х 8 чел.)
Фонд заработной платы	10 000
5% от фонда заработной платы	500	(10 000 BYN х 5%)
Сумма 2 БВ	49	(24,5 BYN х 2)

Поскольку договор страхования заключен на 1 год и в пользу штатных работников, для расчета суммы страховых взносов, учитываемых при налогообложении прибыли, обратимся к нормам Указа № 219. Ежемесячная сумма страховых взносов на 8 работников (432 BYN) не превышает суммы 5% от ФЗП (500 BYN). Предельный ежемесячный взнос за одного застрахованного работника не должен превышать 49 BYN (2 БВ), на 8 работников – 392 BYN (49 х 8). При налогообложении прибыли учитывается сумма 392 BYN. В данном случае образуются постоянные разницы (меж­ду суммами, учтенными в бухучете и при налогообложении), которые никак не отражаются на счетах бухучета.

В бухучете организации формируются следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Уплачены страховые взносы	76-2	51	5184
Отражена страховая сумма в составе расходов будущих периодов	97	76-2	5184
Ежемесячно в течение срока договора
Отражены страховые взносы в составе расходов по текущей деятельности	90-10	97	432

Пример 4. Данные для примера такие же, как в Примере 3, но согласно учетной политике страховые взносы в бухучете отражаются одной суммой единовременно в месяце их уплаты.

Поскольку сумма страховых взносов признается расходами в бухучете в одном отчетном периоде, а для налогообложения прибыли – в других (ежемесячно), возникают вычитаемые временные разницы и, соответственно, ОНА. При этом сумма страховых взносов, учитываемая ежемесячно при налогообложении прибыли останется та же, а именно 392 BYN.

В бухучете организации будут произведены следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
В месяце уплаты страховых взносов
Уплачены организацией страховые взносы	76-2	51	5184
Отражена страховая сумма в составе расходов по текущей деятельности	90-10	76-2	5184
Начислен ОНА по сумме страховых взносов, учитываемых при налогообложении за 11 мес. ((49 BYN х 8 чел. х 11 мес.) х 18%)	09	99	776,16
Ежемесячно в течение 11 мес. после месяца уплаты страхового взноса
Отражено уменьшение отложенного налогового актива (776,16 BYN / 11 мес.)	99	09	70,56

НДС

В соответствии с подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК не признаются объектами налогообложения НДС стоимость питания, подписки на печатные средства массовой информации, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших. Следовательно, страховые взносы, уплаченные организацией по договору добровольного страхования медицинских расходов в пользу своих работников, не облагаются НДС.

Подоходный налог

При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 156 НК). Согласно подп. 2.1 п. 2 ст. 157 НК к доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или физическими лицами товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав.

Таким образом, страховые взносы, оплаченные организацией в пользу работников, являются для них доходом в натуральной форме и, соответственно, объектом налогообложения подоходным налогом.

Но в данном случае возможно применение льготы по уплате налога. Так согласно подп. 1.19¹ п. 1 ст. 163 НК и Приложения 9 к Указу от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29) освобождаются от подоходного налога с физических лиц доходы в виде оплаты страховых услуг страховых организаций РБ, в т.ч. по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии, медицинских расходов, получаемые от организаций и ИП, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у этих ИП, в размере, не превышающем 3164 BYN, от каждого источника в течение налогового периода.

Справочно. Налоговым периодом подоходного налога признается календарный год (ч. 1 ст. 162 НК).

Если страховой взнос оплачен за совместителя, то от налогообложения освобождается доход работника в виде  страховых взносов в размере, не превышающем 122 BYN, при условии, что данный вид льготы не был использован в иных случаях (ч. 3 подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, Приложение 9 к Указу № 29).

Если договор страхования заключен в одном году по сроку окончания в другом году (переходящий договор), и при этом страховые взносы уплачиваются частями, то при исчислении подоходного налога за разные налоговые периоды льгота применяется в размере, установленном для каждого налогового периода.