Консолидированная бухгалтерская отчетность в вопросах и ответах

Предприятия, входящие в группу организаций, составляют консолидированную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46). Рассмотрим вопросы, возникающие у бухгалтеров по порядку составления такой отчетности.

1. Обязательно ли составлять консолидированную отчетность?

Согласно п. 6 ст. 16 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) порядок и сроки представления консолидированной отчетности устанавливаются собственником имущества (учредителями, участниками) организации и иными лицами, уполномоченными на получение консолидированной отчетности законодательством или учредительными документами этой организации (для банковских групп, банковских холдингов – Национальным банком).

Таким образом, если названными в п. 6 ст. 16 Закона № 57-З лицами установлены необходимость составления консолидированной отчетности, порядок и сроки ее представления, то составление и представление такой отчетности являются обязательными.

2. Кто составляет консолидированную отчетность, по каким формам и в каком объеме?

Согласно ст. 14 Закона № 57-З консолидированная отчетность составляется по группе организаций (хозяйственной группе, холдингу, хозяйственному обществу и его унитарным предприятиям, дочерним и зависимым хозяйственным обществам, унитарному предприятию и его дочерним унитарным предприятиям) как отчетность единой организации. В п. 2 НСБУ № 46 уточняется, что консолидированная отчетность формируется по следующим группам организаций: холдинг; хозяйственное общество и его унитарные предприятия, дочерние и зависимые хозяйственные общества; унитарное предприятие и его дочерние унитарные предприятия.

Непосредственно консолидированную отчетность составляют материнские предприятия (п. 5 НСБУ № 46). Таковыми являются (п. 2 НСБУ № 46): управляющая компания холдинга; хозяйственное общество, имеющее унитарные предприятия и (или) дочерние хозяйственные общества и (или) зависимые хозяйственные общества; унитарное предприятие, имеющее дочерние унитарные предприятия.

Перечень форм, по которым составляется отчетность коммерческих организаций, в т.ч. консолидированная отчетность, установлен ст. 15 Закона № 57-З, а именно:

– бухгалтерский баланс;

– отчет о прибылях и убытках;

– отчет об изменении собственного капитала;

– отчет о движении денежных средств;

– примечания к отчетности.

Структура форм и перечень указываемых в формах показателей консолидированной отчетности устанавливаются материнским предприятием самостоятельно.

3. Подлежит ли консолидированная отчетность обязательному аудиту?

Организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность, подлежат ежегодному обязательному аудиту. В свою очередь, согласно ст. 17 Закона от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит годовой индивидуальной и консолидированной (в случае ее составления) бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с законодательством РБ, проводится в отношении:

– акционерных обществ, обязанных согласно законодательству РБ раскрывать информацию об акционерном обществе в соответствии с законодательством о ценных бумагах;

– Нацбанка;

– банков, банковских групп, банковских холдингов;

– бирж; страховых организаций, страховых брокеров;

– резидентов Парка высоких технологий;

– организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц;

– профессиональных участников рынка ценных бумаг;

– иных организаций, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год превышает в эквиваленте 5 млн. EUR по официальному курсу, установленному Нацбанком на 31 декабря предыдущего отчетного года.

4. Каковы этапы консолидации бухгалтерской отчетности материнского и дочернего предприятий?

Можно выделить следующие этапы консолидации индивидуальной отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий:

– корректировка положений учетной политики участников консолидации в целях выполнения требования, установленного п. 3 НСБУ № 46, согласно которому организации, объединенные в группу организаций, должны применять одинаковые способы ведения бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность;

– выявление в отчетном периоде внутригрупповых операций между материнским и дочерним предприятиями, обусловивших возникновение показателей, которые не включаются в консолидированную отчетность с учетом п. 12 НСБУ № 46;

– осуществление консолидационных корректировок, обусловленных необходимостью исключения из консолидированной отчетности показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием;

– расчет дополнительных показателей, включаемых в консолидированную отчетность (гудвилл, неконтролирующая доля, суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, обусловленных совершением внутригрупповых операций, и т.д.), и определение места их отражения в консолидированной отчетности;

– корректировка установленных п. 13 НСБУ № 46 показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий, определение места их отражения в консолидированной отчетности;

– формирование статей консолидированной отчетности по формам, устанавливаемым материнским пред­приятием самостоятельно, с учетом требований, оговоренных НСБУ № 46, путем суммирования соответствующих показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий (с учетом их консолидационных корректировок), за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций.

Если при составлении консолидированной отчетности данные за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые подлежат корректировке (п. 8 НСБУ № 46), что обусловливает необходимость выполнения таких работ;

– подготовка примечаний к консолидированной отчетности (п.п. 15–17 НСБУ № 46).

5. Какие основные организационно-технические и методологические аспекты следует учесть при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности?

При составлении консолидированной отчетности следует учитывать следующие особенности:

– консолидированная отчетность составляется по группе организаций как бухгалтерская отчетность единой организации. Перечень организаций, входящих в группу организаций, по которой составляется консолидированная отчетность, определен п. 2 НСБУ № 46;

– организации, объединенные в группу, по которой составляется консолидированная отчетность, должны применять одинаковые способы ведения бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность (п. 3 НСБУ № 46);

– индивидуальная бухгалтерская отчетность организаций, объединенных в группу, должна быть составлена на одну и ту же дату (п. 4 НСБУ № 46);

– консолидированная отчетность составляется материнским предприятием по формам, устанавливаемым им самостоятельно (п. 5 НСБУ № 46). При этом за основу могут быть приняты формы отчетности, приведенные в Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104. Формы и структуру отчетности, порядок и сроки ее составления и представления целесообразно оговорить в специальном положении или в приложении к учетной политике материнского предприятия;

– по каждому числовому значению показателей консолидированной отчетности, за исключением консолидированной отчетности, составляемой за первый отчетный период, должны быть приведены данные за отчетный период и период года, предшествующего отчетному году, аналогичный отчетному периоду (п. 7 НСБУ № 46);

– если данные за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из них подлежат корректировке в соответствии с законодательством (п. 8 НСБУ № 46);

– консолидация представляет собой суммирование показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия. В консолидированную отчетность не включаются показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями, указанные в п. 12 НСБУ № 46, и включаются дополнительные или скорректированные показатели, указанные в п. 13 НСБУ № 46;

– показатели индивидуальной отчетности зависимых хозяйственных обществ, входящих в группу как ассоциированные предприятия, в консолидированную отчетность не включаются. При этом долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в ассоциированное предприятие и связанные с этими вложениями показатели отражаются в консолидированной отчетности в порядке, установленном в п. 14 НСБУ № 46;

– материнское предприятие, составляющее консолидированную отчетность, должно разработать конкретный порядок расчета дополнительных показателей или корректировки имеющихся показателей, включаемых или не включаемых в консолидированную отчетность. Такой порядок может быть определен в соответствующем положении или в приложении к учетной политике материнского предприятия. Также в этих документах может быть определен перечень первичных и обусловленных ими последующих корректировок показателей консолидированной отчетности (в разрезе форм отчетности);

– неотъемлемым этапом консолидации отчетности является составление примечаний к консолидированной отчетности (п.п. 15–17 НСБУ № 46).

6. Как провести консолидационные корректировки при составлении консолидированной отчетности?

Составление консолидированной отчетности пред­полагает значительные консолидационные корректировки, причем одни из них, как правило, обусловливают проведение других взаимозависимых корректировок.

Например, сумма нереализованной прибыли, приходящаяся на реализованные материнским предприятием своему дочернему предприятию инвестиционные активы, находящиеся в пределах группы на конец отчетного периода, подлежащая исключению из консолидированной отчетности, влияет на величину расходов по инвестиционной деятельности и величину остаточной стоимости инвестиционных активов на конец отчетного периода.

Уменьшение величины расходов по инвестиционной деятельности на величину нереализованной прибыли (строки 110, 111 Отчета о прибылях и убытках (далее – Отчет)), в свою очередь, ведет к уменьшению значений показателей «Прибыль (убыток) по инвестиционной и финансовой деятельности» (строка 140 Отчета), «Прибыль (убыток) до налогообложения» (строка 150 Отчета) и др.

В бухгалтерском балансе (далее – Баланс) исключение нереализованной прибыли влечет корректировку показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (стр. 470 Баланса), показателей по строкам 490, 700, а также введение по строке 160 расчетной величины показателя «Отложенные налоговые активы» (в связи с признанием нереализованной прибыли в качестве вычитаемой временной разницы), что, в свою очередь, влечет изменение значений Баланса по строкам 190, 290 и 300.

Стоимость реализованных инвестиционных активов, оставшихся внутри группы, должна быть уменьшена на величину нереализованной прибыли, что изменяет показатель «Основные средства (строка 110 Баланса) и соответственно строки 190 и 300 Баланса.

Консолидационных корректировок при консолидации индивидуальной отчетности материнского пред­приятия и его дочерних предприятий может быть достаточно много. Поэтому целесообразно оформлять их в таблице с указанием строк отчетности, по которым они должны быть отражены, с приложением соответствующих расчетов.

В целях упрощения процедуры исключения показателей по внутригрупповым операциям возможно к соответствующим синтетическим счетам, на которых учитываются внутригрупповые операции, открыть субсчета и (или) счета аналитического учета.

По товарам, работам, услугам, реализуемым внутри группы, представляется также возможным выделять в их цене величину нереализованной прибыли, что позволит впоследствии выделить ее в отношении таких активов, оставшихся в группе, и исключить из консолидированной отчетности, как это предусмотрено п. 12 НСБУ № 46.

7. В чем принципиальное отличие в порядке составления консолидированной отчетности с дочерними и ассоциированными предприятиями?

Согласно п. 2 НСБУ № 46 дочернее предприятие – это дочерняя компания холдинга, унитарное пред­приятие хозяйственного общества, дочернее хозяйственное общество, дочернее унитарное предприятие.

По отношению к дочернему предприятию материнская компания имеет право контроля – право определять финансовую и хозяйственную политику дочернего предприятия. При этом материнское предприятие по установленным им самим формам (п. 5 НСБУ № 46) составляет консолидированную отчетность с дочерним предприятием путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия (за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций меж­ду этими предприятиями, перечень и порядок определения которых установлен в п. 12 НСБУ № 46).

Консолидированная отчетность материнской и дочерних предприятий составляется методом полной консолидации.

Ассоциированное предприятие – это зависимое хозяйственное общество (п. 2 НСБУ № 46). Таковым признается хозяйственное общество, в уставном фонде которого другое хозяйственное общество имеет долю в размере, соответствующем 20% и более голосов от общего количества голосов, которыми это другое общество может пользоваться на общем собрании участников такого общества (ст. 8 Закона от 9.12.1992 № 2020-ХII «О хозяйственных обществах»). Другими словами, ассоциированное предприятие – это пред­приятие, в котором его учредитель (участник), в частности материнское предприятие, обладает значительным, но, как правило, не определяющим влиянием. Поэтому в консолидированной отчетности с ассоциированным предприятием должно показывать в этой отчетности только долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в уставный капитал ассоциированного предприятия и связанные с этими вложениями показатели, отражаемые в консолидированной отчетности в соответствии с методом долевого участия в порядке, установленном п. 14 НСБУ № 46.

В консолидированную отчетность материнского и ассоциированного предприятий, в частности, должны включаться (п. 14 НСБУ № 46):

– долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в уставный капитал ассоциированного предприятия – отражаются отдельной статьей в составе долгосрочных активов по положительной стоимости, определяемой путем суммирования величины собственного капитала ассоциированного пред­приятия на конец отчетного периода (без учета суммы нереализованной прибыли (убытка)), скорректированной на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, и суммы гудвилла, возникшего на дату приобретения.

Если на дату приобретения стоимость доли соб­ственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, превышает стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал ассоциированного предприятия, то сумма этого превышения отражается отдельной статьей в составе доходов по инвестиционной деятельности в том отчетном периоде, на который приходится дата приобретения;

– сумма чистой прибыли (убытка) ассоциированного предприятия за отчетный период или период с даты приобретения до конца отчетного периода (в случае, если дата приобретения приходится на отчетный период и не совпадает с началом отчетного периода) без учета суммы образовавшейся в отчетном периоде нереализованной прибыли (убытка), скорректированная на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому пред­приятию, – отражается отдельной статьей в составе доходов (расходов) по инвестиционной деятельности. При этом сумма дивидендов, причитающаяся материнскому предприятию, исключается из доходов по инвестиционной деятельности;

– сумма совокупной прибыли (убытка) (за исключением чистой прибыли (убытка)) ассоциированного предприятия за отчетный период или период с даты приобретения до конца отчетного периода (в случае, если дата приобретения приходится на отчетный период и не совпадает с началом отчетного периода), скорректированная на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, – отражается отдельной статьей в составе доходов (расходов) от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток).

Иные показатели индивидуальной отчетности ассоциированного предприятия в консолидированную отчетность материнского и ассоциированного пред­приятий не включаются.

В отличие от консолидации показателей индивидуальной отчетности материнской и дочерней компаний при консолидации показателей отчетности материнского и ассоциированного предприятий показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций, из отчетности материнской компании не исключаются и, соответственно, участвуют в фор­мировании показателей консолидированной отчетности.

Следует отметить, что в Беларуси механизмы консолидации регламентируются исключительно НСБУ № 46, нормы которого имеют в основном общий характер. В западных странах методика консолидирования отчетности организаций, входящих в группу, достаточно отработана.

Требования и порядок составления консолидированной финансовой отчетности определены МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

8. В соответствии с п. 13 НСБУ № 46 сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью его долгосрочных финансовых вложений в уставный капитал дочернего предприятия отражается в консолидированной отчетности в составе доходов по инвестиционной деятельности.

Как определить сумму такого превышения и как она влияет на показатели консолидированной отчетности?

Рассмотрим порядок расчета суммы превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому пред­приятию, над стоимостью его долгосрочных финансовых вложений в уставный капитал дочернего предприятия за 2016 год на условном примере.

Исходные данные

Материнское предприятие с 2015 г. имеет долю в уставном капитале дочернего предприятия, равную 40%.

Долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия – 10 тыс. BYN.

Собственный капитал дочернего предприятия по балансу за 2016 год составил 60 тыс. BYN.

Расчет

Стоимость доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию: 24 тыс. BYN (60 тыс. х 40% : 100).

Сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия: 14 тыс. BYN (24 тыс. – 10 тыс.).

Поскольку дата приобретения (2015 год) не приходится на отчетный период (2016 год), консолидированная отчетность должна составляться путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, за исключением, в частности, показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями (п. 11 НСБУ № 46).

Отметим, что исходя из п. 12 НСБУ № 46 в консолидированную отчетность, в частности, не включаются стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия (10 тыс. BYN) и стоимость доли собственного капитала этого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (24 тыс. BYN).

С учетом норм п. 13 НСБУ № 46 в консолидированной отчетности в составе доходов по инвестиционной деятельности отражается сумма 14 тыс. BYN.

Консолидационные корректировки в бухгалтерском учете и индивидуальной бухгалтерской отчетности материнского предприятия и его дочернего предприятия не отражаются.

Сумма превышения стоимости доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, над стоимостью долгосрочных финансовых вложений материнского пред­приятия в уставный капитал дочернего предприятия подлежит раскрытию в примечаниях к консолидированной отчетности (подп. 16.6 п. 16 НСБУ № 46).

9. Материнское предприятие реализовало в отчетном периоде своему дочернему предприятию партию товара с торговой наценкой. В свою очередь, дочернее предприятие перепродало этот товар третьим лицам. На конец отчетного периода у дочернего предприятия остатков товара не имеется.

Должно ли материнское предприятие при составлении консолидированной отчетности исключить из отчетности суммы выручки от реализации товаров и суммы их покупной стоимости как показатели, обусловленные совершением внутригрупповой операции между материнским предприятием и его дочерним предприятием?

Требуется ли в таком случае корректировка показателей консолидированной отчетности на сумму нереализованной прибыли, образовавшейся в отчетном периоде в результате реализации товаров в пределах группы?

В соответствии с п. 12 НСБУ № 46 из консолидированной отчетности исключаются суммы выручки (доходов) от реализации запасов в отчетном периоде и суммы фактической себестоимости реализованных запасов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода. На суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти запасы, корректируются себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности и остаток запасов на конец отчетного периода.

Поскольку товары, купленные дочерним предприятием у материнского предприятия, в этом же отчетном периоде в полном объеме реализованы третьим лицам и, соответственно, остатков таких товаров на конец отчетного периода в пределах группы организаций не имеется, исключение названных выше показателей из консолидированной отчетности не производится. Нереализованная прибыль в таком случае не выделяется и, следовательно, какая-либо корректировка показателей в консолидированной отчетности не осуществляется.

10. Уставный капитал материнского предприятия – 10 тыс. BYN, дочернего – 6 тыс. BYN. Доля материнского предприятия в уставном капитале дочернего предприятия – 60%.

Какая величина уставного фонда должна быть показана в строке 410 консолидированного бухгалтерского баланса?

В консолидированную отчетность не включается стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный фонд дочернего предприятия и стоимость доли собственного капитала этого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (абз. 2 п. 12 НСБУ № 46). Кроме того, согласно абз. 6 п. 13 НСБУ № 46 в консолидированной отчетности отдельной статьей без включения в состав собственного капитала отражается сумма неконтролирующей доли, рассчитанная путем умножения собственного капитала дочернего предприятия на конец отчетного периода на выраженную в процентах долю собственного капитала этого дочернего предприятия, не принадлежащую материнскому предприятию.

Поэтому в консолидированной отчетности не показываются финансовые вложения в уставный капитал дочернего предприятия в сумме 3,6 тыс. BYN (6 тыс. х 60 / 100) и уставный капитал дочернего предприятия на такую же сумму. Неконтролирующая доля в уставном капитале дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию, составит 2,4 тыс. BYN (6 тыс. – 3,6 тыс.).

Неконтролирующая доля в уставном капитале дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию, как составная часть собственного капитала в сумме 2,4 тыс. BYN отражается в отчетности отдельной статьей без включения ее в консолидированной отчетности в состав собственного капитала.

Таким образом, в консолидированном балансе группы по статье «Уставный капитал» показывается только устав­ный капитал материнского предприятия – 10 тыс. BYN.