Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №23(2717) от 26.03.2024 Смотреть архивы


USD:
3.2545
EUR:
3.5239
RUB:
3.5097
Золото:
228.08
Серебро:
2.6
Платина:
94.8
Палладий:
105.16
Назад
Консультации
23.09.2016 46 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Консолидация отчета о финансовом положении: в проводках и примерах

Консолидированной считается финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании. Составление консолидированной финансовой отчетности группы представляет собой процесс объединения индивидуальной отчетности нескольких компаний с последующими консолидационными корректировками полученной объединенной отчетности. Существует ряд разработанных алгоритмов, предлагаемых, в частности, различными учебными центрами при подготовке к экзаменам, таким как Дип­ИФР или АССА, которые позволяют упростить данный процесс, опуская лишние промежуточные расчеты.

Однако не всегда очевидно, каким образом данные алгоритмы работают и почему их использование дает верный результат. Часто неясно, как в соответствии с консолидационными алгоритмами считается ряд разрозненных сумм, которые потом собираются в одну консолидированную финансовую отчетность. При этом одни суммы исчезают, другие появляются, и в итоге полученная консолидированная отчетность сходится.

Разберем общий процесс составления консолидированного отчета о финансовом положении (далее – ОФП) с использованием бухгалтерских проводок, чтобы увидеть закономерности алгоритмов консолидации и разницу между индивидуальной и консолидированной отчетностью. Для этого достаточно разбить весь процесс на ряд проводок с привычным движением по дебету и кредиту счетов.

Рассмотрим этот процесс на условном примере.

Условия:

Компания «М» приобрела 80% акций компании «Д» 2 года назад (31 декабря 2014 г.). Нераспределенная прибыль, отраженная кумулятивно в ОФП в составе капитала компании «Д» на дату покупки, составляла 650 BYN. Инвестиция в компанию «Д» отражена в ОФП «М» по себестоимости приобретения – 6000 BYN. Справедливая и балансовая стоимость активов и обязательств компании «Д» на дату покупки существенно не отличалась, за исключением основных средств. Для них справедливая стоимость на дату покупки была больше балансовой на 1750 BYN. На дату консолидации эти объекты оставались на балансе компании «Д» (остаточный срок их полезного использования на дату покупки – 10 лет).

Стоимость гудвилла с момента приобретения снизилась на 610 BYN. В индивидуальной отчетности компаний все операции отражены в соответствии с МСФО. Внутригрупповых операций между компаниями «М» и «Д» не было. Изменений в акционерном капитале компании «Д» с даты покупки до даты консолидации также не было.

Таблица 1. Индивидуальные ОФП компаний «М» и «Д» на 31 декабря 2016 г.:

 

«М»

«Д»

Инвестиции в «Д»

6000

 

Основные средства

2900

1300

Прочие чистые активы

5100

4700

Итого активы

14000

6000

 

 

 

Акционерный капитал

5000

2000

Нераспределенная прибыль

6500

2500

Всего капитал

11500

4500

Обязательства

2500

1500

Итого собственный капитал и обязательства

14000

6000

Требуется подготовить консолидированный ОФП группы «М» на 31 декабря 2016г.

РЕШЕНИЕ:

Отправной точкой для формирования консолидированного ОФП группы «М» является индивидуальный ОФП материнcкой компании «М». В нем помимо данных по самой компании «М» также содержится информация и об инвестициях в компанию «Д». Но эти данные представлены в строке «Инвестиция в дочернюю компанию» ОФП «М» не в соответствии со стандартом IFRS 3 «Объединение бизнеса» (далее – IFRS 3). Поэтому необходимо сделать корректировку индивидуального ОФП «М»: заменить строку «Инвестиция в дочернюю компанию» на элементы финансовой отчетности (активы и обязательства) из ОФП «Д»: на гудвилл (или прибыль в случае выгодной покупки) и долю неконтролирующих акционеров (ДНА) так, чтобы получить консолидированный ОФП группы «М», соответствующий IFRS 3.

Далее будут рассматриваться только основные проводки, отражающие саму суть процесса консолидации, без учета всех прочих возможных консолидационных проводок (например, таких как исключение внутригрупповых операций или нереализованной прибыли).

Процесс консолидации в виде пошаговых последовательных корректировок для ОФП «М» представлен в таблице 2. Это обобщенное решение задачи переход от индивидуального ОФП компании «М» к консолидированному ОФП группы «М».

Таблица 2. Результат составления консолидированного ОФП для группы «М»

 

«М»

Корректировки

Конс. ОФП

 

 

1

2

3

4

5

 

 

 

1.1

1.2

2.1

2.2

3.1

3.2

4.1

4.2

 

Гудвилл

 

+3880

–1400

 

 

 

 

 

 

–610

= 1870

Инвестиции в «Д»

6000

–6000

 

 

 

 

 

 

 

 

= 0

Основные средства

2900

 

 

 

 

 

 

+1300

+1225

 

= 5425

Чистые активы дочерней компании

 

+2120

+1400

+530

+350

+1850

–525

–4500

–1225

 

= 0

Прочие чистые активы

5100

 

 

 

 

 

 

+4700

 

 

= 9800

Итого активы

14 000

+530

+350

+1850

–525

+1500

–610

17095

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Акционерный капитал

5000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5000

Нераспределенная прибыль

6500

 

 

 

 

+1480

–420

 

 

–610

= 6950

Доля неконтролирующих акционеров

 

 

 

+530

+350

+370

–105

 

 

 

= 1145

 

11500

 

 

 

 

 

 

 

 

 

13095

Обязательства

2500

 

 

 

 

 

 

+1500

 

 

=4000

Итого Собственный капитал и обязательства

14 000

+530

+350

+1850

–525

+1500

–610

17 095

Теперь разберем каждую из приведенных корректировок по отдельности.

Корректировка 1. Выделение гудвилла

Согласно IFRS 3 в консолидированной отчетности должен быть выделен отдельно гудвилл в качестве актива, если совокупная стоимость приобретенного комплекса видов деятельности и активов превышает стоимость приобретенных идентифицируемых материальных и нематериальных активов.

Гудвилл рассчитывается как превышение суммы переданного вознаграждения над справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов «Д» на дату покупки (IFRS 3.32).

В данной статье рассматривается измененный вариант расчета гудвилла для акцентирования внимания на сути процесса консолидации, а не на нюансах расчета самого гудвилла. В связи с этим, в частности, пункт, в котором должна учитываться справедливая стоимость на дату покупки ранее принадлежавшей приобретающей стороне доли участия в приобретаемом предприятии, опущен и не используется, а доля неконтролирующих акционеров для целей поэтапного отображения проводок по консолидации не используется в расчете корректировки 1, но учитывается в расчетах далее.

31 декабря 2014 г. компания «М» купила 80% акций компании «Д», т.е. условно 80% всех ее чистых активов. Для того чтобы определить величину гудвилла и выделить его отдельно, необходимо рассчитать превышение стоимости инвестиции над стоимостью приобретенной доли (80%) в чистые активы приобретенной компании на эту дату. Для этого нужно определить стоимость чистых активов на дату покупки.

Для того чтобы это сделать, достаточно определить величину собственного капитала компании на эту дату исходя их балансового уравнения:

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Следовательно:

Чистые активы = Собственный капитал = Активы – Обязательства.

Акционерный капитал «Д» на дату покупки – 2000.

Нераспределенная прибыль «Д» на дату покупки (из условий задачи) – 650.

Балансовая стоимость собственного капитала «Д» и ее чистых активов на дату покупки совпадают и равны 2650.

Определение гудвилла:

Стоимость инвестиции на дату покупки (из отчетности «М») – 6000.

- (минус) 80% от справедливой стоимости чистых активов на дату покупки = 2650 х 80% (сумма взята из предыдущего расчета) – (2120).

Гудвилл на дату покупки 3880.

Отметим, что стоимость инвестиции определяется именно на дату покупки. Изменения, имевшие место с этой даты до даты консолидации, в расчете гудвилла не учитываются.

В данном случае исходя из условий задачи стоимость инвестиции на дату покупки (это себестоимость – 6000 BYN) соответствует сумме, отраженной в ОФП «М» на даты консолидации.

Теперь инвестицию в «Д» можно разбить на следующие составные части:

6000 (Инвестиция в «Д») = 2120 (80% чистых активов на дату покупки) + 3880 (гудвилл на дату покупки).

Отсюда получаем первую корректирующую проводку, которая разбивает инвестицию на 2 составные части (гудвилл и чистые активы), т.е.:

1) отнимаем 6000 из инвестиции в «Д» в ОФП «М»;

2) добавляем вместо инвестиции в «Д» в ОФП «М»:

a. чистые активы на дату покупки – 2120;

b. гудвилл на дату покупки – 3880

Корректирующая проводка 1.1:

Д-т Гудвилл на дату покупки (признаем актив в ОФП)

3880

Д-т Чистые активы на дату покупки (признаем актив в ОФП)

2120

К-т Инвестиция в дочернюю компанию (удаляем актив из ОФП)

6000

После корректировки 1.1 ОФП «М» по-прежнему балансирует (активы соответствуют обязательству с капиталом), т.к. суммы по дебету и кредиту проводки равны. Общее влияние на активы от корректировки 1.1 равно нулю, т.к. сумма итого активов не изменилась (они уменьшены на 6000 BYN и одновременно увеличены на 6000 BYN (3350 + 2650)). Изменилось лишь представление в ОФП, поскольку вместо одной старой строчки (Инвестиции в «Д») появились две новые строчки – «Гудвилл» и «Чистые активы дочерней компании».

Корректировка стоимости чистых активов на дату покупки.

Согласно IFRS 3 стоимость чистых активов в расчете гудвилла должна быть отражена по справедливой стоимости на дату покупки. Но в корректировке 1.1 выше в расчете гудвилла была использована балансовая стоимость. Так как справедливая стоимость основных средств на дату покупки была больше, чем их балансовая стоимость, на 1750 BYN, то в корректировке 1.1 стоимость чистых активов была занижена, и, как следствие, была завышена стоимость гудвилла.

Учитывая, что мы признавали не все 100% чистых активов, а только 80%, то гудвилл был завышен не на 1750 BYN, а только на 80%. Поэтому необходимо сделать еще проводку (корректировка 1.2):

Д-т Основные средства в составе чистых активов «Д» (увеличиваем актив в ОФП) 1750 х 80%

1400

К-т Гудвилл (уменьшаем актив в ОФП)

1400

Для корректировки 1.1 нужно было считать не балансовую, а справедливую стоимость чистых активов на дату покупки следующим образом:

Акционерный капитал «Д» на дату покупки (сумма взята из ОФП «Д» на дату покупки)

2000

Нераспределенная прибыль «Д» на ДП (сумма взята из условий задачи)

650

Итого Балансовая стоимость собственного капитала и чистых активов «Д» на дату покупки совпадают и равны 2650

+ корректировки до справедливой стоимости на ДП:

Корректировки до справедливой стоимости основных средств (сумма взята из условий задачи) – 1750

Итого Справедливая стоимость чистых активов «Д» на дату покупки – 4400.

Корректировки до справедливой стоимости берутся только по ОС, т.к. для остальных активов и обязательств по условиям задачи существенных отклонений между их справедливой и балансовой стоимостью нет. Несущественные отклонения считаем равными нулю.

В итоге гудвилл определяется как:

Стоимость инвестиции на дату покупки (сумма взята из ОФП «М») – 6000.

80% от справедливой стоимости чистых активов на дату покупки = 4400 х 80% (сумма взята из предыдущего расчета) – (3520).

Гудвилл на дату покупки – 2480.

Мы получили ту же величину гудвилла путем двух корректировок (3880 – 1400 = 2480 BYN).

Корректировка 2. Отображение контроля у МК над активами/обязательствами и ДНА

Согласно IFRS 3 в консолидированной ФО должны быть продемонстрированы:

1) контроль материнской компании над чистыми активами контролируемой компании;

2) право доли неконтролирующих акционеров на часть чистых активов группы «М».

Компания «М», купив 80% акций компании «Д», получила контроль над всеми 100% чистых активов компании «Д», а не только над 80%. Теперь группа «М» имеет возможность распоряжаться всеми активами полностью, а не только их частью. В таком случае МСФО требует, чтобы в консолидированной отчетности отображались все 100% контролируемых активов и 100% предполагаемых обязательств приобретенной дочерней компании, чтобы пользователи отчетности видели, какие активы подконтрольны группе и какие обязательства она несет.

Для отображения контроля необходимо признать остальные 20% чистых активов (80% уже признаны посредством корректировки 1). А так как на эти 20% претендуют миноритарные акционеры, то такую корректирующую проводку необходимо сбалансировать по кредиту признанием их прав. В итоге суммы по дебету и кредиту проводки равны и отчетность по-прежнему балансирует.

Корректирующая проводка 2 выглядит следующим образом:

Д-т Чистые активы дочерней компании (актив в ОФП) = 20% х 4400

880

К-т Доля неконтролирующих акционеров на дату покупки (капитал в ОФП)

880

Здесь справедливая стоимость чистых активов определяется из расчета корректировки 1 выше = 2650 (Балансовая стоимость чистых активов) + 1750 (корректировка до справедливой стоимости) = 4400 BYN.

Дебетовой частью проводки будет продемонстрирован контроль группы над остальными 20% чистых активов компании «Д», а кредитовой – право миноритарных акционеров на 20% чистых активов компании «Д». При этом т.к. 80% чистых активов уже отражены по полной (справедливой) стоимости (Балансовая стоимость + корректировки до справедливой стоимости), то и данные дополнительные 20% чистых активов также должны быть отражены по справедливой стоимости.

В индивидуальной отчетности компании «Д» данных о корректировках до справедливой стоимости нет, а есть лишь данные о балансовой стоимости чистых активов. Поэтому для визуализации расчета дальнейших корректировок мы разобьем данную проводку на две корректировки:

1) проводка по признанию доли неконтролирующих акционеров в балансовой стоимости чистых активов «Д» (корректировка 2.1):

Д-т Чистые активы дочерней компании (актив в ОФП) = 2650 х 20% (из расчета корректировки 1.1) = 530;

К-т Доля неконтролирующих акционеров на дату покупки (капитал в ОФП) – 530;

2) проводка по признанию доли неконтролирующих акционеров в дооценке чистых активов компании «Д» до их справедливой стоимости (корректировка 2.2):

Д-т Чистые активы дочерней компании (актив в ОФП) = 1750 х 20% (из расчета корректировки 1.2) – 350;

К-т Доля неконтролирующих акционеров на дату покупки (капитал в ОФП) – 350.

Сумма обеих корректировок дает долю неконтролирующих акционеров в полной (справедливой) стоимости чистых активов (530 + 350 = 880). Теперь в ОФП будут признаны все 100% чистых активов дочерней компании, которые она имела на момент покупки компанией «М» 31 декабря 2014 г. После данной корректировки ОФП по-прежнему балансирует (активы соответствуют сумме собственного капитала и обязательств), т.к. в результате корректировок активы увеличились на 880 BYN, собственный капитал и обязательства – также на 880 BYN.

Корректировка 3. Отображение изменений с даты покупки по ДК

В корректировках 1 и 2 все суммы были рассчитаны исходя из данных на дату покупки по компании «Д». Однако консолидированная отчетность делается через 3 года после даты покупки. За это время произошли изменения в чистых активах компании «Д», которые должны быть отображены в консолидированной отчетности, составляемой на дату консолидации. Оценить прошедшие изменение в чистых активах компании «Д» можно, сравнив значения на даты покупки и консолидации. Учитывая, что чистые активы равны собственному капиталу, то их изменение соответствует изменению в ее собственном капитале. Последний у компании «Д» состоит только из акционерного капитала (в котором после покупки изменений не было) и нераспределенной прибыли. Поэтому изменения в чистых активах соответствуют изменениям в нераспределенной прибыли, т.е. соответствуют прибыли/убытку компании за данный период с даты покупки по дату консолидации.

Наличие уплаченных дивидендов (если таковые были) не повлияло бы на трактовку ситуации для целей составления ОФП.

Положительное изменение в чистых активах соответствует чистой прибыли компании «Д», заработанной за данный период, а отрицательное изменение в чистых активах соответствовало бы чистому убытку компании «Д» за соответствующий период.

Наличие уплаченных дивидендов (если таковые были на стандартных условиях) не повлияло бы на трактовку ситуации для целей составления ОФП.

Таблица 3. Расчет изменений в чистых активах компании «Д» с даты покупки по дату консолидации:

 

Дата консолидации

Дата покупки

изменения

Акционерный капитал

2000

2000

0 (изменений нет)

Нераспределенная прибыль

2500

650

2500 – 560 = 1850

Итого

4500

2650

7500 – 5650 = 1850

Корректировки до справедливой стоимости:

По основным средствам

1750

1750

0 (изменений нет)

Амортизация основных средств

(525) (1750/10 лет х 3)

0

(525) – 0 = (525)

Итого с корректировками

5725 (4500 +1750 – 525)

4400

5725 – 4400 = 1325

В данном случае собственный капитал компании «Д» и, соответственно, чистые активы выросли на 1850 BYN, что соответствует чистой прибыли, заработанной за период с даты покупки по дату консолидации. Поэтому проводка по отражению изменений в чистых активах должна затрагивать чистые активы компании «Д» и капитал как заработок группы. Однако, хотя акционеры материнской компании контролируют все 100% чистых активов компании «Д» (соответственно, все изменения в чистых активах последней также попадают под их контроль), они имеют право претендовать только на 80% от общей суммы прибыли компании «Д», а на остальные 20% – миноритарные акционеры.

Деление общей суммы изменений на их долю и долю материнской компании аналогично и для случая с неконтролирующей долей по справедливой стоимости.

Поэтому в консолидированной отчетности корректировка по отражению изменений в балансовой стоимости собственного капитала (и чистых активов) компании «Д» с даты покупки по дату консолидации будет выглядеть так (корректировка 3.1):

Д-т Чистые активы дочерней компании (на все 100% изменений в чистые активы «Д» с даты покупки по дату консолидации) – 1850;

К-т Нераспределенная прибыль (на долю материнской компании в изменениях чистых активов – 1480 (1850 х 80%);

К-т Доля неконтролирующих акционеров (на долю в изменениях чистых активов = 1850 х 20%) – 370.

Однако надо учитывать изменения с даты покупки по дату консолидации из-за корректировок до справедливой стоимости, которые не повлияли на чистые активы в индивидуальной отчетности, но влияют на чистые активы (т.е. и на собственный капитал) в консолидированной отчетности. Если в индивидуальной отчетности компании «Д» основные средства были отражены на дату покупки по стоимости, скажем, Х BYN, то и амортизация на нее за период с даты покупки по дату консолидации здесь также отражена. Но в индивидуальной отчетности корректировки до справедливой стоимости никак не были отражены. Зато в консолидированной отчетности стоимость основных средств была увеличена на 1750 BYN за счет корректировки до справедливой стоимости. Значит, амортизироваться должна сумма не Х BYN, а Х + 1750 BYN, что приведет к увеличенной амортизации. Поэтому тут же делается еще одна проводка на изменения в корректировках чистых активов до справедливой стоимости, соответствующей в нашем случае дополнительному расходу от амортизации с суммы в 1750 BYN за 3 года (корректировка 3.2):

К-т Чистые активы дочерней компании (амортизация основных средств из табл. 3) – 525;

Д-т Нераспределенная прибыль (на долю МК в изменениях чистых активов из табл. 3 = 525 х 80%) –420;

Д-т Доля неконтролирующих акционеров (на эту долю в изменениях чистых активов из табл. 3 = 525 х 20%) – 105.

Отражением по дебету всех 100% изменений в чистые активы компании «Д» (корректировка 3.1) в консолидированной отчетности демонстрируется контроль со стороны акционеров компании «М» над всеми чистыми активами компании «Д». Отражением по кредиту всех 100% изменений в чистых активах компании «Д» (корректировка 3.2) в консолидированной отчетности демонстрируется уменьшение суммы (стоимости) контролируемых чистых активов (в данном случае уменьшение стоимости основных средств из-за амортизации).

Отражением по кредиту счета «Нераспределенная прибыль» группы только 80% от общей прибыли компании «Д» демонстрируется то, что акционеры компании «М» имеют права только на 80% прибыли, тогда как на остальные 20% претендуют миноритарные акционеры. Отражение по дебету счета «Нераспределенная прибыль» группы 80% от общей суммы дополнительной амортизации по корректировкам до справедливой стоимости демонстрирует то, что как любые доходы дочерней компании, так и любые расходы дочерней компании распределяются между акционерами материнской компании и миноритарных акционеров в соответствии с их долями.

Из определений доходов и расходов в Концептуальных основах МСФО следует, что любая прибыль должна соответствовать увеличению в чистых активах, а убыток – уменьшению (например, увеличению или  сокращению денег в кассе). Поэтому прибыль компании «Д» в размере 1850 BYN означает, что на эту сумму увеличились чистые активы группы, которыми распоряжаются акционеры материнской компании, т.к. им подконтрольны все чистые активы (в т.ч. дочерней компании). Но, поскольку на компанию имеют права и материнская компания (80%), и миноритарные акционеры (20%), то и права на заработанную прибыль (которая соответствует увеличенным чистым активам) поделены между ними соответственно, что должно быть отражено в капитале в виде доли неконтролирующих акционеров и нераспределенной прибыли как двух отдельных компонентов капитала. При этом в нераспределенной прибыли показана часть, на которую имеют права только акционеры материнской компании, а в статье «Доля неконтролирующих акционеров» показана часть, на которую имеют права миноритарные акционеры.

В результате корректировок активы выросли на 1850 и уменьшились на 525 (чистое увеличение активов = 1850 – 525 = 1325), а собственный капитал и обязательства также изменились аналогично: увеличились на 1850 (1480 + 370) и уменьшились на 525 (420 + 105) (чистое увеличение собственного капитала и обязательств = 1325 (1480 + 370 – 420 – 105)). В итоге баланс по-прежнему соблюдается (активы соответствуют собственному капиталу и обязательствам).

Корректировка 4. Разворачивание чистых активов компании «Д».

Согласно IFRS 3 все идентифицируемые активы и обязательства компании «Д» должны быть представлены в консолидированном ОФП отдельно в соответствующих статьях финансовой отчетности. Это значит, что основные средства, запасы, кредиторская задолженность и т.д. компании «Д» должны быть отражены в составе соответствующих одноименных статей группы. При этом чистые активы компании «Д» не должны представляться отдельно от чистых активов материнской компании. То есть в рамках группы нет необходимости знать, какие активы/обязательства отражены на балансе материнской или дочерней компании, т.к. все они контролируются акционерами материнской компании. Но важно видеть разбивку этих активов по типам (основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.).

Поскольку неттирование между активами/обязательствами согласно МСФО по умолчанию запрещено (всегда, кроме случаев, когда оно прямо разрешено), а разрешения на неттирование нет, то величину чистых активов нужно развернуть на отдельные суммы конкретных активов и обязательств. Для этого необходимо разбить все чистые активы дочерней компании по соответствующим статьям отчетности группы (а это все то, что было в корректировках 1, 2 и 3) в строке «Чистые активы дочерней компании».

Сумма корректировок 1.1, 2.1 и 3.1, которые были рассчитаны на основе данных из индивидуальной отчетности компании «Д» без учета корректировок до справедливой стоимости, по строчке «Чистые активы дочерней компании» дает балансовую стоимость чистых активов компании «Д» на дату консолидации – 4500 (2120 + 530 + 1850). Эта сумма разворачивается в консолидированном ОФП на отдельные статьи исходя из данных из индивидуального ОФП компании «Д» по состоянию на дату консолидации следующей проводкой (корректировка 4.1):

Д-т Основные средства – 1300 – признаем построчно все активы «Д»;

Д-т Прочие чистые активы – 4700 – признаем построчно все активы «Д»;

К-т Обязательства – 1500 – признаем построчно все обязательства «Д»;

К-т Чистые активы дочерней компании – 4500 – списываем ту сумму, которую разворачиваем.

То есть в результате проведенных корректировок мы вышли на суммы балансовой стоимости активов и обязательств из ОФП компании «Д» на дату консолидации.

Также разворачиваются и все прочие суммы, которые попали в агрегированную строчку «Чистые активы дочерней компании»: это суммы корректировок до справедливой стоимости (корректировки 1.2, 2.2 и 3.2 по строчке «Чистые активы дочерней компании» = 1225 (1400 + 350 – 525)). Вся эта сумма должна быть разнесена по соответствующим отдельным статьям консолидированной отчетности в соответствии с тем, к какой из статей они относятся («Основные средства», «Запасы», «Денежные средства» и т.д.). В нашем случае все суммы из данной корректировки относятся к основным средствам, поэтому необходима следующая корректировка (корректировка 4.2):

Д-т Основные средства – 1225 – признаем построчно все активы «Д»;

К-т Чистые активы дочерней компании – 1225 – списываем ту сумму, которую разворачиваем.

То есть корректировки, которые корректируют балансовую стоимость чистых активов дочерней компании, можно учитывать отдельно от балансовой стоимости самих чистых активов. В результате всех корректировок статья «Чистые активы дочерней компании» обнуляется (исчезает).

Корректировка 5. Обесценение гудвилла.

Гудвилл как специфический актив всегда рассматривается отдельно. И по этой же причине отдельно рассматриваются изменения гудвилла.

Согласно IFRS 3 гудвилл не амортизируется, но тестируется как минимум ежегодно. В результате его величина может либо оставаться без изменений, либо уменьшаться в результате обесценения. Восстановление убытков от обесценения по гудвиллу в МСФО запрещено.

В нашей задаче имело место обесценение гудвилла. Поэтому оно должно быть отражено в консолидированной отчетности и признается отдельной корректировкой. Напомним, в индивидуальной отчетности гудвилл не отображается.

Так как ДНА у нас оцениваются в процентах к чистым активам, то гудвилл в данном случае не полный и принадлежит только МК, поэтому обесценение гудвилла – это убытки исключительно МК, и проводка по признанию обесценения гудвилла будет такой (корректировка 5):

Д-т Нераспределенная прибыль – 610 – отражаем убытки от обесценения в нераспределенной прибыли группы;

К-т Гудвилл – 610 – уменьшаем гудвилл, списывая по кредиту часть его стоимости.

Выводы и закономерности

Представленный процесс составления консолидированного ОФП позволяет заметить некоторые закономерности, которые упрощают понимание сути консолидации:

  • статья «Инвестиции в дочернюю компанию» была обнулена. Она исчезает после консолидации и заменяется на другие статьи. Но нужно помнить, что на сумму, аналогичную удаленной, необходимо изменить другие статьи ОФП, чтобы он балансировал.
  • статья «Чистые активы дочерней компании», ис­пользуемая для промежуточных корректировок, в итоге тоже обнуляется. Ее можно опускать при консолидации, избегая промежуточных расчетов.
  • по итогу проведенных корректировок произошло по­статейное суммирование балансовой стоимости остатков активов и обязательств материнской и дочерней компаний на дату консолидации. Поэтому можно сразу суммировать постатейно остатки активов и обязательств по их балансовой стоимости на дату консолидации по всем статьям ОФП для всех консолидируемых компаний, входящих в группу. Это можно делать при консолидации для материнской и всех ее дочерних компаний еще до проведения каких-либо иных корректировок. Прочие консолидационные корректировки, приводящие к отклонениям от балансовой стоимости из индивидуальных ОФП (как, например, корректировки до справедливой стоимости) могут производиться отдельно уже после того, как учтены все активы и обязательства по их БС из индивидуальных ОФП.
  • элементы капитала суммировать нельзя. Все они должны быть пересчитаны, отталкиваясь от соответствующих значений из ОФП «М» на дату консолидации (т.е. на отчетную дату) и с учетом изменений в чистых активах дочерних компаний в период между датами покупки и консолидации. Поэтому следующее действие должно включать в себя пересчет всех элементов капитала группы, для реализации которого необходимы следующие расчеты:

1) структура группы. Чтобы определить гудвилл, долю неконтролирующих акционеров и нераспределенную прибыль группы, необходимо рассчитать долю материнской компании в каждой из ее дочерних компаний, а также долю неконтролирующих акционеров для каждой дочерней компании.

2) расчет чистых активов на дату покупки и дату консолидации. Для того чтобы рассчитать величину гудвилла, необходимо знать стоимость чистых активов на дату покупки, а для того, чтобы рассчитать долю неконтролирующих акционеров и нераспределенную прибыль группы (равно как и для прочих компонентов капитала), необходимо знать изменение в чистых активах, которые произошли с даты покупки по дату консолидации у дочерних компаний. При этом если доли материнской компании и неконтролирующих акционеров не менялись, то для ОФП не важно, сколько прошло времени между датами покупки и консолидации, т.к. для ОФП важно только конечное сальдо по соответствующему элементу капитала. Поэтому для расчета изменений в чистых активах нужна их стоимость на дату покупки, которая необходима также для расчета гудвилла, и на дату консолидации. Промежуточные значения здесь не требуются.

3) гудвилл. Получив результаты расчета 2 выше стоимости чистых активов на дату покупки, можно посчитать стоимость гудвилла на эту дату. Затем, сделав тест на обесценение согласно IAS 36 «Обесценение активов», можно рассчитать сумму обесценения гудвилла, если таковое имеется на дату консолидации. После этого стоимость гудвилла за минусом обесценения должна быть отражена в ОФП в составе активов, а сумма расхода от обесценения отражена:

– либо целиком в нераспределенной прибыли груп­пы, если доля неконтролирующих акционеров учитывается в процентах к чистым активам;

– либо в нераспределенной прибыли группы в доле материнской компании, а в доле неконтролирующих акционеров – в этой доле, если она учитывается по справедливой стоимости.

4) доля неконтролирующих акционеров. Так как доля неконтролирующих акционеров появляется только в консолидированной отчетности, то необходим ее отдельный расчет.

5. Нераспределенная прибыль группы. Она включает нераспределенную прибыль «М» на дату консолидации и ее долю в изменении соответствующих чистых активов дочерних компаний с даты покупки по дату консолидации, с учетом прочих корректировок, которые могут возникать в консолидированной отчетности по МСФО.

Расчет прочих компонентов капитала группы (если они есть) аналогичен расчету нераспределенной прибыли группы.

Решение по упрощенному алгоритму

Исходя из данных закономерностей сформирован упрощенный алгоритм процесса консолидации, который опускает все лишние промежуточные действия.

Просуммировать все статьи активов и обязательств постатейно из индивидуальных ОФП на дату консолидации для всех консолидируемых компаний, входящих в группу.

1. Если необходимы корректировки активов/обязательств, то данные корректировки будут получены в расчете Р2 (см. ниже) и далее могут быть добавлены в консолидированную отчетность в соответствующую статью отдельно.

2. Пересчитать элементы капитала согласно расчетам Р1-Р5 ниже:

– Р1. Схема группы (необходима для расчетов по нераспределенной прибыли и дДНА)

Материнская компания владеет 80% компании «Д» в течение 3 лет.

– Р2. Чистые активы «Д» (делается аналогично для каждой отдельной дочерней компании)

Расчет был сделан в табл. 3. Расчет здесь аналогичен.

– Р3. Гудвилл

Стоимость инвестиции (из условий задачи стоимость 80% компании) – 6000

+ доля неконтролирующих акционеров % Чистые активы = 4400 (из Р2) х 20% (оставшиеся в доле неконтролирующих акционеров 20% компании) – 880.

Итого (100% компании) –  6880

– 100% Чистые активы (из Р2, отнимаем 100% чистых активов от 100% компании) – (4400)

Гудвилл на дату покупки – 2480

– обесценение (из условий задачи) – (610).

Гудвилл на дату консолидации (эта сумма переносится в ОФП в статью для гудвилла) 1870.

Р4. Доля неконтролирующих акционеров % Чистые активы на дату консолидации

Доля неконтролирующих акционеров в чистых активах на дату консолидации  = 5725 (Р1) х 20 % = 1145 (эта сумма переносится в ОФП в статью «Доля неконтролирующих акционеров»).

Р5. Нераспределенная прибыль группы

Нераспределенная прибыль «М» на «Д» (из ОФП «М») – 6500

+ Доля «М» в изменении чистых активов с даты покупки по дату консолидации  = 1060 (1325 х 80%) (из Р2)

– обесценение гудвилла (из условий задачи) – (610).

Итого (эта сумма переносится в ОФП в статью Нераспределенная прибыль) – 6950.

Если дочерних компаний несколько, то расчет гудвилла и доли неконтролирующих акционеров делается аналогично для каждой отдельной дочерней компании, а затем все результаты складываются в единую сумму гудвилла и единую сумму доли неконтролирующих акционеров, а итоговые суммы переносятся в консолидированный ОФП.

В таблице 4 представлен консолидированный ОФП, составленный на основе вышеприведенного алгоритма. Здесь получен точно такой же результат, что и в табл. 1, но только с меньшим количеством расчетов.

Таблица 4. Результат составления консолидированного ОФП с использованием упрощающего алгоритма:              

 

«М»

«Д»

Корректировки

Консолид. ОФП

Комментарий

Гудвилл

 

 

 

1870 (из Р3)

 

Инвестиции в «Д»

6000

 

 

0

Инвестиция в «Д» обнулена

Основные средства

2900

1300

+1750 – 525(из Р2)

2900 + 1300 + 1750 – 525 = 5425

Сумма активов «М» и «Д» с добавлением корректировок до справедливой стоимости

Прочие чистые активы

5100

4700

 

=5100 + 4700= 9800

Сумма активов «М» и «Д»

Итого активы

14000

6000

 

17 095

 

 

 

 

 

 

 

Акционерный капитал

5000

2000

 

5000 (АК только МК)

 

Нераспределенная прибыль

6500

2500

 

6950 (из Р5)

 

Доля неконтролирующих акционеров

 

 

 

1145 (из Р4)

 

 

11500

4500

 

13095

Промежуточный итог

Обязательства

2500

1500

 

=2500+1500=4000

Сумма обязательств «М» и «Д»

Итого Собственный капитал и обязательства

14000

600

 

17095

 

В таблице 4 сумма по строчке «Гудвилл» взята из расчета Р3, суммы по строчкам элементов капитала «Доля неконтролирующих акционеров» и «Нераспределенная прибыль») взяты из расчетов Р4-Р5. Элемент «Акционерный капитал» был взят из ОФП «М» без изменений, т.к. дочерние компании на него не влияют. Строчка «Инвестиция в «Д»» была обнулена. Все остальные строчки активов и обязательств из ОФП «М» и ОФП «Д» были построчно просуммированы. При этом для основных средств дополнительно были отдельно добавлены еще суммы по корректировкам до справедливой стоимости, которые возникли только при консолидации и которых, соответственно, в индивидуальных ОФП не было. Суммы этих дополнительных корректировок отражены в расчете Р2 на ДК отдельным блоком, обозначенным как «Корректировки до справедливой стоимости». Эти же корректировки учитываются и в последующих расчетах Р3-Р5, т.к. данные для них берутся из расчета Р2. Поэтому нет необходимости помнить про влияние этих корректировок на иные статьи консолидированного ОФП помимо статьи основных средств, поскольку в них влияние учитывается автоматически.

Александр ЗАМКОВЕЦ,
 ACCA, DipIFR, старший преподаватель-консультант Академии бизнеса EY в Беларуси

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений