Консигнация и доходы будущих периодов

Распространенным методом налоговой оптимизации у многих торговых организаций давно стали договоры консигнации. В соответствии со ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам. При этом в зависимости от условий договора консигнатор (комиссионер) вправе претендовать на комиссионное вознаграждение только в конкретный момент времени. Например, после реализации всей партии товаров, что может произойти и через несколько месяцев с момента их получения. Начисление НДС при этом совершенно не зависит от погашения долга консигнанту (комитенту) за уже реализованные товары.

Хороший эффект дает работа одновременно по договорам поставки и консигнации. После получения от покупателя денег предприятие-консигнатор не только не связано сроками оплаты консигнанту, но даже вправе рассчитаться этими деньгами за товар, приобретаемый в собственность, т. к. согласно ст. 880 Гражданского кодекса "по сделке, совершенной комиссионером (консигнатором) с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент (консигнант) и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки". Разумеется, консигнатор обязан возместить консигнанту средства за реализованные товары в оговоренный срок. В договоре консигнации удобно оговаривать срок расчетов за полученные от консигнанта товары, отсчитывая его с момента получения денег от покупателей. Консигнатор практически получает отсрочку по уплате налога, избавляясь от необходимости ежемесячного накопления средств к концу отчетного периода. Впрочем, общая сумма НДС, уплаченная предприятием в бюджет в течение года, не уменьшается.

Преимущества договора консигнации наиболее явно проявляются во внешнеэкономических сделках по импорту товаров. Здесь такая форма работы позволяет существенно сократить курсовые разницы по кредиторской задолженности, ввергающие предприятия в убытки и снижающие размер чистых активов. Избежать потерь позволяет следующий механизм.

Товары, поступающие на склад консигнатора, не являются его собственностью в соответствии со ст.886 ГК и в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом сч. 004 "Товары, принятые на комиссию".

При отгрузке их покупателю без предоплаты не происходит увеличения долга консигнанту, ведь передавать ему нечего, так как поручение еще не исполнено. Поэтому и отражать задолженность перед консигнантом на стоимость отгруженных товаров нет необходимости.

При правильно составленном договоре такая задолженность у консигнатора появляется только после признания им реализации. Если в его учетной политике моментом реализации считается получение оплаты от покупателя, то именно тогда и возникает задолженность перед консигнантом. Следовательно, и курсовая разница рассчитывается только за время между получением средств от покупателя и датой оплаты консигнанту, т.е. за промежуток времени значительно меньший, чем с момента отгрузки товаров покупателю. Для отражения в учете предлагаются следующие проводки (импортированный товар реализуется на территории Беларуси, комиссионное вознаграждение начисляется в процентах от контрактной стоимости товара):

===================================================================
Дебет   Кредит       Содержание операции           Сумма   Сумма
счетов  счетов                                     в USD   в ВYВ
===================================================================
004                Получен товар от консигнанта
                   (ведется только валютный учет),
                   курс -- 1700 ВYВ за 1 USD       10 000

          004      Отгружен товар покупателю
                   по контрактной стоимости,
                   курс -- 1710 ВYВ за 1 USD       10 000

62        83/1     Отражается задолженность
                   покупателя перед
                   консигнатором                          17 100 000

---------------------------------------------------------------------

Покупатель оплатил полученный товар (курс -- 1730 ВYВ за 1 USD)

---------------------------------------------------------------------

51          62     Отражается сумма средств,
                   полученная консигнатором
                   на расчетный счет                      17 100 000

83          76     Отражается задолженность перед
                   консигнантом по курсу на дату
                   получения средств от
                   покупателя                      10 000  17 100 000

81          76     Инфляционная разница                       200 000

76          46     Начислено комиссионное
                   вознаграждение (10% от
                   контрактной стоимости товара)   1 000    1 730 000

46          68     Начислен НДС на комиссионное
                   вознаграждение                             288 000

----------------------------------------------------------------------

Погашена задолженность перед консигнантом (курс -- 1735 ВYВ за 1 USD)

-------------------------------------------------------------------------

31           76    Начисляется курсовая разница
                   на величину задолженности перед
                   консигнантом (9 000 USD *5)                 45 000

76            52   Отражается перечисление средств
                   консигнанту                      9 000  15 615 000            

Напомним, что суммы, поступающие от покупателей за консигнационный товар, являются средствами консигнатора (часть 2 п. 1 ст. 880 ГК). Он должен возместить консигнанту стоимость полученного товара. Именно на эту сумму консигнатор отражает задолженность, причем в тот момент, когда признает реализацию, а не тогда, когда произведена отгрузка покупателю. А разница, образованная между датами отгрузки и оплаты, не является курсовой с точки зрения Декрета Президента от 2000-06-30г. N 15 (имеется в виду проводка дебет сч.81 -- кредит сч.76). Поскольку согласно п.1.3.2. Декрета курсовая разница образуется "по кредиторской задолженности (по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами)". В нашем же случае данную разницу -- 200 000 руб -- можно считать прямыми убытками консигнатора, поскольку взыскать ее с консигнанта практически невозможно.

При расчетах белорусскими рублями инфляционные потери неизбежны. Обычно это учитывается при формировании отпускных цен на товары (курсовая разница закладывается в величину наценки). Способ документирования хозяйственной операции и отражения ее в учете, конечно, не избавит предприятие от инфляции. Однако, как видим, снизить ее влияние на финансовые результаты можно. При этом особое значение приобретает вид и содержание договора, на основании которого хозяйствующий субъект получает товар.