Комитент в объективе: последствия минимизации налогов

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете «последствий» доначисления налогов в соответствии с подп. 1.10 и 1.11 п. 1 Указа Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ).

При этом особенности порядка отражения изучим на конкретном примере: если организация выступает в качестве комитента, доверителя либо иного аналогичного лица и получает от комиссионера (поверенного либо иного аналогичного лица) приобретенные по ее поручению и в ее интересах товары, работы, услуги, имущественные права, а первичные учетные документы (далее – ПУД) по приобретению (получению) таких товаров, работ, услуг, имущественных прав комиссионером (поверенным или иным аналогичным лицом) будут признаны не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции (далее – операция) подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем операции.

ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем операции.

Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухучете соответствующих операций, т.к. такой ПУД не будет соответствовать требованиям подп. 1. 10 п. 1 Указа и ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З), что, соответственно, влечет за собой необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и налоговый учет.

По сути, в подп. 1.10 п. 1 Указа речь идет о так называемых бестоварных сделках, когда сторонами оформляется ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).

Доначисление налогов и сборов

Последствия, которые наступают для организации в целях налогообложения, предусмотрены подп. 1.11 п. 1 Указа.

Эти «последствия» в т.ч. зависят от того, кем выступает организация – продавцом, покупателем, комиссионером, субподрядчиком и т.п., и какую систему налогообложения применяет организация (общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения (далее – ОСН) с уплатой НДС, упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) без уплаты НДС).

Рассмотрим налоговые «последствия» у организации, применяющей ОСН, которая выступает в качестве комитента, доверителя либо иного аналогичного лица и получает от комиссионера (поверенного либо иного аналогичного лица) приобретенные по ее поручению и в ее интересах товары, работы, услуги, имущественные права, и ПУД по приобретению (получению) таких товаров, работ, услуг, имущественных прав признаны ПУД, не имеющими юридической силы, на конкретной ситуации.

В августе 2017 г. организация-комиссионер в интересах и по поручению комитента приобрела товары стоимостью 120 000 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 20 000 BYN, которые фактически были переданы комитенту в сентябре 2017 г.

Денежные средства для выполнения поручения комитента для приобретения товаров в сумме 120 000 BYN были получены комиссионером от комитента в июле 2017 г.

Стоимость товара была полностью оплачена комиссионером поставщику в августе 2017 г.

За оказанные услуги комиссионером было получено вознаграждение в размере 360 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 60 BYN, которое было отражено комиссионером в качестве выручки (дохода) в регистрах бухгалтерского и налогового учета в сентябре 2017 г.

Данное вознаграждение было полностью оплачено комитентом (перечислены денежные средства на расчетный счет комиссионера за оказанные услуги) в декабре 2017 г.

В феврале 2018 г. комитент реализовал товары, ранее приобретенные в его интересах комиссионером. Отпускная цена реализованных товаров составила 180 000 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 30 000 BYN.

Стоимость товаров была оплачена комитенту их покупателем в марте 2018 г. в сумме 180 000 BYN.

В июне 2018 г. при проверке организации контролирующим органом ПУД, на основании которых товары были приобретены комиссионером, признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.11.4 п. 11 Указа в рассматриваемой ситуации у комитента (доверителя либо иного аналогичного лица) порядок налогообложения данных операций будет следующим:

Объект налогообложения	Последствия
Налог на прибыль	1. Стоимость полученных от комиссионера товаров признается у комитента внереализационным доходом.2. Сумма расходов на возмещение комиссионеру стоимости приобретенных товаров не учитывается у комитента при определении облагаемой налогом прибыли*
НДС	Необходимость корректировки сумм налоговых вычетов по НДС (при их наличии), которые были предъявлены поставщиком товаров и «переданы» комиссионером комитенту и приняты комитентом к вычету, Указом либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена**

*В подп. 1.11.4 п. 1 Указа речь идет именно о возмещении комиссионеру стоимости приобретенных товаров, а не вознаграждения комиссионера.

Таким образом, стоимость услуг комиссионера по приобретению товаров в интересах комитента, а также сумма НДС, исчисленная комиссионером из своего вознаграждения, предъявленная комитенту и принятая последним к вычету, в бухгалтерском и налоговом учете комитента не корректируется.

Иными словами, считается, что комиссионер все равно оказал услугу по приобретению товара в интересах комитента, даже в том случае, если такой товар был приобретен у неустановленного лица.

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации к комитенту не должны применяться положения подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК, согласно которой стоимость услуг комиссионера признается экономически необоснованными затратами для комитента и, соответственно, не может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Положения подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК не применяются, по­скольку Указом установлен специальный порядок доначисления налогов и сборов по данным сделкам, а в силу того, что Указ согласно ст.ст. 10 и 71 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» обладает более высокой юридической силой, при доначислении налогов следует применять специальный порядок, установленный Указом даже в том случае, если его положения отличаются от требований НК.

Более того, комиссионер фактически оказал услуги по приобретению товаров, т.е. по своему экономическому содержанию услуги оказывались, т.к. товар имеется в наличии, но фактически он приобретен комиссионером у неустановленного лица (не у того лица, которое указано в качестве поставщика товаров в ПУД).

Сумма денежных средств, направленная комитентом комиссионеру для приобретения в интересах комитента каких-либо товаров, также не учитывается у комитента при определении облагаемой налогом прибыли.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль комитентом учитывается стоимость приобретенных комиссионером и переданных комитенту товаров, при этом такая стоимость товаров учитывается при налогообложении у комитента в качестве затрат по реализации товаров только в момент их отгрузки покупателям.

В том случае, если комиссионер приобретал в интересах комитента не товары, предназначенные для дальнейшей реализации комитентом, а иные активы (например, сырье и материалы), то их стоимость учитывается при определении облагаемой налогом прибыли у комитента только в том момент, когда была реализована готовая продукция, в себестоимость которой входили полученные от комиссионера сырье и материалы.

В связи с этим для целей применения требований подп. 1.11.4 п. 1 Указа и определения понятия «расходов по возмещению комиссионеру стоимости приобретенных товаров» можно было бы вести речь о покупной стоимости таких товаров (сырья, материалов и т.п.), которые не должны учитываться у комитента в затратах по производству и реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав:

– при последующей реализации таких товаров;

– при последующей реализации готовой продукции, произведенной комитентом с использованием полученных активов (в части ее себестоимости, приходящейся на приобретенные комиссионером и использованные в производстве комитентом сырье, материалы и т.п.).

Однако при таком подходе комитент откорректировал бы налоговую базу по налогу на прибыль дважды:

– включив стоимость товаров, приобретенных комитентом в состав внереализационных доходов (увеличив налоговую базу по налогу на прибыль на 120 000 BYN и сумму налога на прибыль на 21 600 BYN (120 000 BYN х 18%));

– исключив стоимость товаров (без учета НДС), из состава затрат, учитываемых при налогообложении при реализации таких товаров (увеличив налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 BYN, и сумму налога на прибыль на 18 000 BYN (100 000 BYN х 18 %).

Данный факт привел бы к доначислению налога на прибыль по данной бестоварной сделке у комитента в сумме 39 600 BYN, т.е. фактически 33% налога на прибыль от стоимости приобретенных комиссионером и переданных комитентом товаров.

В связи с вышеизложенным, по мнению автора, при дальнейшей реализации приобретенных комиссионером и переданных комитенту товаров у последнего их стоимость не исключается из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (при дальнейшей реализации таких товаров либо их использовании комитентом при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг).

**На практике контролирующие органы в отдельных ситуациях пытаются исключить из состава налоговых вычетов у комитента и суммы налоговых вычетов по НДС, «переданных» комиссионером комитенту.

Обоснование таких претензий заключается в том, что поскольку неизвестно, у кого был приобретен товар (в данных ситуациях считается, что он был приобретен комиссионером у неустановленного лица), и неизвестно, начисляло ли такое неустановленное лицо НДС и уплачивало ли его в бюджет, то комитент не вправе воспользоваться суммой налоговых вычетов по НДС.

Однако, по мнению автора, этот подход является неверным, т.к. по данным ПУД легко можно установить, кто «по документам» является продавцом такого товара.

При этом правовые последствия для продавца такого товара, установленные подп. 1.11.2 п. 1 Указа, не обязывают его уменьшать (корректировать) сумму НДС, исчисленную при реализации таких товаров, поэтому нет необходимости и исключения суммы НДС, предъявленной таким поставщиком при реализации товаров, из состава налоговых вычетов по НДС у комитента.

Также необходимо отметить, что в рассматриваемой ситуации порядок доначисления налогов, предусмотренных подп. 1.11.4 п. 1 Указа, для комитента не зависит от того:

а) была ли стоимость приобретенного товара оплачена их поставщику комиссионером и когда произошла такая оплата,

б) была ли оплачена стоимость товаров, которые в дальнейшем были реализованы комитентом их покупателям,

в) когда комиссионеру перечислялись денежные средства для приобретения товаров в интересах комитента.

С учетом вышеизложенного стоимость полученных от комиссионера товаров включается в состав внереализационных доходов у комитента в том отчетном периоде, в котором такие товары фактически были получены от комиссионера согласно оформленным ПУД (товарным накладным, товарно-транспортным накладным и т. п.).

Алгоритм доначисления налогов у комитента будет следующим:

2017 г.	Корректировка налоговой базы	Корректировка налога	Примечание
Налог на прибыль	+ 120 000	+ 21 600	В сентябре 2017 г. в состав внереализационных доходов у комитента включается стоимость полученных от комиссионера товаров
НДС	0	0	Не корректируется
2018 год	Корректировка налоговой базы
Налог на прибыль	0	0	Не корректируется
НДС	0	0	Не корректируется

Порядок внесения корректировок комитентом в 2017 г. в налоговый учет и представления налоговых деклараций (расчетов) у комитента будет следующим:

Содержание операции	Действия организации	Правовое обоснование
Доначисление налога на прибыль за 2017 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за 2017 г., в заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается «Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 года № 488».2. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется по форме, действующей в 2017 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах).3. В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации	Части 2, 3 п. 8, п. 9 ст. 63 НК,подп. 8.3 п. 8, подп. 39.17 п. 39 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42
Доначисление НДС за 2017 г.	Уточненные налоговые декларации (расчеты) не представляются, поскольку сумма НДС за 2017 г. не корректируется
Налог на прибыль за 2018 г.	Уточненные налоговые декларации (расчеты) не представляются, поскольку сумма налога на прибыль за 2018 г. не корректируется
НДС за 2018 г.	Уточненные налоговые декларации (расчеты) не представляются, поскольку сумма НДС за 2018 г. не корректируется
Пени по налогу на прибыль за 2017 и 2018 гг.	В 2018 г. включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК
Административный штраф на неполную уплату налогов и сборов за 2017 г.	В 2018 г. включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК

Бухучет

Для целей бухучета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации так называемым изменением в учетной оценке.

Напомним, что согласно п. 2 Национального стан­дарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 6 НСБУ № 80 суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами.

Согласно п. 7 НСБУ № 80 сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе доходов или расходов:

– того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

– бухучете по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Также следует обратить внимание, что в соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению, включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).

Корректировки за 2017 г. в бухучете комитента будут отражены в 2018 г. следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено доначисление налога на прибыль за 2017 г. (120 000 BYN х 18% = 21 600 BYN) при условии наличия положительной налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 г.В том случае, если у организации были налоговые убытки, включение в состав внереализационных доходов комитента 120 000 BYN может не повлечь доначисления налога на прибыль или повлечь только частичное доначисление налога, т.к. налог на прибыль доначисляется не по конкретной хозяйственной операции, а исходя из корректировки общей налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 г.	84	68-3	21 600
Отражено начисление пени по налогу на прибыль за 2017 и 2018 гг. (сумма условная)	90-10	68-3	700

В случае необходимости доначисления налогов за 2018 г. отражение в бухучете суммы доначисленного:

а) налога на прибыль осуществлялось бы на сч. 99 «Прибыли и убытки»;

б) доначисление НДС отражалось бы на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-2 «НДС, уплачиваемый из выручки по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав».