Комиссионер признан «недобросовестным» продавцом: налоговые последствия

Рассмотрим ситуацию, когда комиссионер (поверенный) продал товары, работы, услуги, имущественные права, полученные от комитента (доверителя) для дальнейшей реализации, первичные учетные документы (ПУД) по реализации которых признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. Внесем изменения в бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера (поверенного).

В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухучете тех или иных хозяйственных операций, поскольку такой ПУД не будет соответствовать требованиям подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 и ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З), что, соответственно, влечет за собой необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.

По сути, в подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 речь идет о так называемых бестоварных сделках, когда сторонами оформляется ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).

Доначисляем налоги и сборы

Рассмотрим налоговые аспекты доначисления налогов и сборов по Указу № 488 у организации, применяющей общую систему налогообложения (ОСН), которая выступает в качестве посредника (комиссионера, поверенного, иного аналогичного лица) и продает товары, выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права, полученные от комитента (доверителя, иного аналогичного лица).

Исходные данные. В феврале 2017 г. организация-комиссионер получила от комитента товар для его дальнейшей реализации.

Отпускная стоимость (цена) реализации товаров была определена комитентом в размере 120 000 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 20 000 BYN.

В декабре 2017 г. данный товар был реализован комиссионером по ценам, определенным комитентом.

Денежные средства за реализованный товар были:

– получены комиссионером от покупателя товаров в январе 2018 г.,

– перечислены комиссионером комитенту в феврале 2018 г.

Вознаграждение комитента за оказанные услуги в размере 240 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 40 BYN, отражено в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера в декабре 2017 г.

В июне 2018 г. при проверке организации контролирующим органом ПУД, на основании которых в бухучете была отражена реализация товаров комиссионером покупателю, признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.11.5 п. 11 Указа № 488 в рассматриваемой ситуации у комиссионера порядок налогообложения данных хозяйственных операций будет следующим:

Объект налогообложения	Последствия
Налог на прибыль	1. Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается у комиссионера в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в декабре 2017 г., т.е. на дату передачи (отгрузки) таких товаров (работ, услуг) третьим лицам (покупателям). 2. Себестоимость таких приобретенных товаров (покупная стоимость) не учитывается у комиссионера при определении налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. такая возможность не предусмотрена подп. 1.11.5 Указа № 488 либо иными нормативными правовыми актами.
НДС	1. Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается у комиссионера в оборот по реализации и в налоговую базу по НДС в декабре 2017 г. 2. При определении налоговой базы по НДС у комиссионера не учитывается сумма налоговых вычетов, предъявленная поставщиком таких товаров комитенту, т.к. такая возможность не предусмотрена подп. 1.11.5 Указа № 488 либо иными нормативными правовыми актами*.

*Комиссионер не может принять к вычету НДС даже с чисто технической точки зрения.

Во-первых, у него отсутствуют ПУД по приобретению таких товаров, их приобретение не отражено в бухучете на балансовых счетах, и, соответственно, в бухучете у комиссионера отсутствует сумма НДС, предъявленная поставщиком таких товаров.

Во-вторых, у комиссионера отсутствует электронный счет-фактура по НДС, наличие которого в настоящее время согласно ст.ст. 106¹ и 107 НК является обязательным условием принятия к вычету НДС.

Также в подобных ситуациях для комиссионера не имеет значение:

а) когда и в какой сумме комиссионеру (либо в отдельных ситуациях напрямую комитенту) поступила оплата от покупателей таких товаров, и поступила ли вообще;

б) когда денежные средства, полученные от покупателей товаров, были перечислены комиссионером комитенту.

Примечание. В данной ситуации налоги, исчисляемые комитентом по реализации таких товаров (который при применении ОСН также исчисляет при реализации этих товаров НДС и налог на прибыль), не корректируются.

Таким образом, все «налоговые последствия» ложатся на комиссионера, который рассматривается в качестве «недобросовестного» продавца.

При этом к «добросовестному» комитенту также не должны применяться последствия, предусмотренные подп. 1.11.2  п. 1 Указа № 488, регламентирующие порядок доначисления налогов организации, которая выступает в качестве «прямого продавца», поскольку подп. 1.11.5 п. 1 Указа № 488 по таким сделкам установлен специальный порядок налогообложения (доначисления налогов).

С учетом вышеизложенных требований законодательства алгоритм доначисления налогов у комиссионера будет следующим:

2017 г.	Корректировка налоговой базы	Корректировка налога	Примечание
Налог на прибыль	+ 120 000	+ 21 600	В декабре 2017 г. состав внереализационных доходов у комиссионера включается стоимость товаров, отгруженных третьим лицам (покупателям).
НДС	+ 120 000	+ 20 000	В декабре 2017 г. в оборот по реализации для целей НДС у комиссионера включается стоимость товаров, отгруженных третьим лицам (покупателям).

Примечание. Как уже указывалось выше, при доначислении налога на прибыль у комиссионера не учитывается показатель затрат по реализации товаров, т.е. покупной стоимости таких товаров (который может быть ему и неизвестен, поскольку такие товары приобретались комитентом, который не обязан раскрывать комиссионеру информацию о стоимости их приобретения).

Сумма НДС, исчисленная (доначисленная) комиссионером при реализации товаров в соответствии с подп. 1.11.5 п. 1 Указа № 488, не уменьшает у комиссионера налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такая возможность подп. 1.11.5 п. 1 Указа № 488 либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена.

Порядок внесения корректировок в налоговый учет и представления комиссионером уточненных налоговых деклараций будет следующим:

Содержание операции	Действия организации	Правовое обоснование
Доначисление налога на прибыль за 2017 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за 2017 г., в заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается «Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 г. № 488». 2. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется по форме, действующей в 2017 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах). 3. В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации.	Части 2, 3 п. 8, п. 9 ст. 63 НК, подп. 8.3 п. 8, подп. 39.17 п. 39 Инструкции № 42*
Доначисление НДС за 2017 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС за 2017 г., в заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается «Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 г. № 488». 2. Уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС представляется по форме, действующей в 2017 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах). 3. В налоговой декларации (расчете) по НДС заполняется раздел V «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации.	Подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 42*
Налог на прибыль за 2018 г.	Уточненные налоговые декларации (расчеты) не представляются, поскольку сумма налоговая база по налогу на прибыль за 2018 г. не корректируется
НДС за 2018 г.	Уточненные налоговые декларации (расчеты) не представляются, поскольку сумма НДС за 2018 г. не корректируется
Пени по налогу на прибыль за 2017 г.	В 2018 г. включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	Подп. 1.11 п. 1 ст.131 НК
Административный штраф на неполную уплату налогов и сборов за 2017 г.	В 2018 году включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	Подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК

*Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42.

Бухучет

Для целей бухучета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации так называемым изменением в учетной оценке.

Напомним, что согласно п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 6 НСБУ № 80 суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами.

Согласно п. 7 НСБУ № 80 сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе доходов или расходов:

– того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

– бухучете по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Также следует обратить внимание, что в соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).

На основании вышеизложенного все корректировки за 2017 г. в бухгалтерском учете комиссионера будут отражены в 2018 г.:

Содержание операции	Дебет счет	Кредит счет	Сумма, BYN
Отражено доначисление налога на прибыль за 2017 г. (120 000 BYN х 18% = 21 600 BYN) при условии наличия положительной налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 г. В том случае, если у организации в 2017 г. были налоговые убытки, включение в выручку от реализации 120 000 BYN может не повлечь доначисления налога на прибыль или повлечь только частичное доначисление налога, т.к. налог на прибыль доначисляется не по конкретной хозяйственной операции, а исходя из корректировки общей налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 г.	84	68-3	21 600
Отражено доначисление НДС за 2017 г. в связи с включением в выручку от реализации стоимости полученных от комитента и переданных (отгруженных) третьим лицам (покупателям) товаров	84	68-2	20 000
Отражено начисление пени по налогу на прибыль за 2017 г. (сумма условная)	90-10	68-3	700
Отражено начисление пени по НДС за 2017 г. (сумма условная).	90-10	68-2	1000

В случае необходимости доначисления налогов за 2018 г. отражение в бухучете суммы доначисленного:

– налога на прибыль осуществлялось бы на сч. 99 «Прибыли и убытки»,

– доначисление НДС отражалось бы на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-2 «НДС, уплачиваемый из выручки по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав».