Коэффициент сомнительной задолженности

Как рассчитать коэффициент сомнительной задолженности по 3 варианту расчета резерва по сомнительным долгам (п. 44.3 Инструкции № 1021)?

Можно ли для данного пункта за предыдущие периоды (к примеру за 3 года) суммировать задолженность, которая была списана в прошлом периоде проводкой Д-т сч. 90.10, К-т сч. 62 и делиться на сумму выручки за эти же 3 года?

 Если за эти периоды не было списанной безнадежной задолженности (т.е. не было таких проводок: Д-т сч. 90.10, К-т сч. 62), то коэффициент равен нулю и резерв не создается?

Расчет коэффициента сомнительной задолженности в целях исчисления резерва по сомнительным долгам (далее – РСД) регламентирован п. 43 Инструкции № 102, если в учетной политике организации прописан третий способ создания РСД: по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Данный коэффициент рассчитывается как отношение общей суммы сомнительной дебиторской задолженности, признанной безнадежной к получению за предыдущий период (не более 5 лет), к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за этот же период.

Для начала разберемся, что понимается Ин­струкцией № 102 под сомнительной дебиторской задолженностью.

Возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, т.е. дебиторская задолженность на конец месяца, отраженная на счетах по учету расчетов Типового плана сч.сч. 60, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 79, а также на сч. 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», возникшая в результате реализации прочих краткосрочных активов и долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов и др.) не подпадает под определение сомнительной дебиторской задолженности, по которой следует создавать РСД.

Данная задолженность должна, согласно п. 42 Инструкции № 102, соответствовать одновременно следующим критериям:

– не погашенная в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности);

– не обеспеченная соответствующими гарантиями (например, банковскими гарантиями, гарантиями правительства, залогом и др.).

В свою очередь, определение безнадежной дебиторской задолженности в Инструкции № 102 и в иных бухгалтерских регулятивах не приведено. В данном случае, по мнению автора, резонно полагаться на ст. 175 НК², согласно которой в состав внереализационных расходов включаются:

1) убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек:

– срок исковой давности;

– срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества, при наличии документа о невозможности взыскания задолженности в соответствии с законодательством;

2) убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания», а именно при исключении дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и (или) смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, либо объявления физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, умершим.

3) суммы дебиторской задолженности при ликвидации юридического лица.

 

Пример расчета коэффициента сомнительной задолженности

Определившись с терминами, приведем пример расчета коэффициента сомнительной задолженности. Для этого согласно Инструкции № 102 необходимо определить в предыдущих отчетных периодах величину общей суммы сомнительной дебиторской задолженности, признанной без­надежной к получению, т.е. в целях расчета данного коэффициента необходимо выполнение двух условий:

1) дебиторская задолженность в прошедших периодах сначала должна была стать сомнительной;

2) в случае непогашения сомнительной задолженности покупателями или заказчиками продукции, товаров, работ, услуг она должна стать безнадежной и быть списанной со сч. 62. Это очень важный момент в расчете коэффициента. Ведь в некоторых ситуациях дебиторская задолженность может сразу стать безнадежной. Например, организация ликвидируется, однако задолженность еще не просрочена. Или происходит смерть физического лица, из-за чего задолженность может превратиться в безнадежную, хотя она еще не являлась просроченной, а значит, сомнительной.

Пример. На конец 2018 г. в организации после проведенной инвентаризации дебиторской задолженности покупателей и заказчиков продукции, товаров, работ, услуг формируют величину РСД на основе третьего способа, т.е. на основе выручки. Для этого исследуют за 2015–2017 гг. величины дебиторской задолженности, став­шей сомнительной, а также выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Информация о названных показателях приведена в таблице 1.

Таблица 1

Показатель	2015	2016	2017
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, тыс. руб. (В)	2 500 000	3 600 000	4 100 000
Сомнительная дебиторская задолженность, ставшая безнадежной, тыс. руб. (СДЗ)	86 000	0	97 000

Согласно Инструкции № 102 для расчета коэффициента сомнительной задолженности (К_СЗ) следует общую сумму сомнительной задолженности, ставшей безнадежной, разделить на общую выручку:

К_СЗ = СДЗ / В = (86 000 + 0 + 97 000) / /(2 500 000 + 3 600 000 + 4 100 000) = 0,0179 (1,79%).

На взгляд автора, данный расчет требует уточнения. Считаю целесообразным для корректности расчета К_СЗ в состав выручки от реализации за конкретный год включать только ту выручку, при отражении которой одновременно возникала дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, которая не была обеспечена никакими гарантиями, т.е. в будущем она способна стать сомнительной. В итоге из выручки от реализации для расчета К_СЗ будут исключена выручка, возникшая после получения предоплаты, авансов от покупателей и заказчиков, а также возникшая при одно­временном возникновении дебиторской задолженности, обеспеченной гарантиями.

В нашем примере информация о выручке от реализации представлена в таблице 2.

Таблица 2

Показатель	2016	2017	2018
1. Общая выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, тыс. руб.	2 500 000	3 600 000	4 100 000
2. Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг после получения предоплаты, авансов от покупателей, тыс. руб.	1 200 000	1 800 000	2 200 000
3. Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, по которой имеется гарантия погашения дебиторской задолженности, тыс. руб.	500 000	600 000	700 000
4. Выручка без гарантий погашения дебиторской задолженности, тыс. руб. (стр. 1 – стр. 2 – стр. 3)	800 000	1 200 000	1 200 000

 

Уточним величину К_СЗ с учетом сформулированных рекомендаций:

К_СЗ = СДЗ / В = (86 000 + 0 + 97 000) / /(800 000 + 1 200 000 + 1 200 000) = 0,0572 (5,72%).

Чтобы определить непосредственно РСД, следует найденный К_СЗ умножить на сумму выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период. В нашем примере выручка за 2018 г. составила 4 800 000 тыс. руб. В итоге РСД равен 85 920 тыс. руб.

Если руководствоваться данной рекомендацией, для начала следует выделить из выручки за 2018 г. сумму выручки, по которой отсутствует гарантия по погашению дебиторской задолженности (в нашем примере она составит 2 600 000 тыс. руб.), и умножить ее на величину К_СЗ, рассчитанную по рекомендованной методике. В итоге РСД составит 148 720 тыс. руб. (0,0572 х 2 600 000). Данная величина РСД наиболее точно отражает возможные суммы потенциальных безнадежных долгов покупателей и заказчиков, которые могут возникнуть в будущих периодах, но расходы от их списания уже отражают в 2018 г. для соблюдения принципа осторожности, согласно которому активы и доходы не должны завышаться в бухгалтерской отчетности.

Для обобщения информации о РСД Инструкцией № 50³ предусмотрен сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». В итоге сумма созданного РСД будет отражена следующей записью:

Д-т субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»;

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 85 920 тыс. руб. (по рекомендованной методике 148 720 тыс. руб.).

Причем, даже если на момент создания РСД по кредиту сч. 63 уже числится определенная сумма РСД, сформированная в предыдущие периоды, она не оказывает влияния на сумму хозяйственной операции по отражению РСД на конец 2018 г.

Подводя итог, отметим, что для расчета К_СЗ в состав сомнительной задолженности, ставшей безнадежной, входит только задолженность предыдущих периодов (в нашем примере за 2015–2017 гг.). Если в течение 2018 г. списывалась безнадежная дебиторская задолженность, то она не учитывается при расчете К_СЗ для определения РСД за 2018 г. Эта задолженность будет учтена при расчете РСД в 2019 г. Если за все прошедшие периоды не было зафиксировано списания безнадежной задолженности, следовательно, РСД по данному способу будет равен нулю. Однако для определения величины РСД в этом случае можно применить иные способы, предусмотренные Ин­струкцией № 102.

---

¹Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

²Налоговый кодекс.

³Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.