Калькуляция возмещаемых расходов арендодателя

Арендаторов может быть много, а объект аренды и арендодатель – в единственном числе. Поэтому важно правильно учесть те или иные расходы и справедливо в соответствии с нормами Положения о порядке возмещения арендаторами (ссудополучателями) (далее – арендаторы) расходов, утв. постановлением Совмина от 07.06.2018 № 433 (далее – Положение № 433), распределить такие расходы между арендаторами. Для этого в соответствии с п. 3 Положения № 433 размер сумм возмещения расходов арендодателя (ссудодателя) (далее – арендодатель) должен быть подтвержден расчетами и (или) калькуляциями, составляемыми арендодателем.

В пункте 2 Положения № 433 приводятся определения терминов, которые помогут нам рас­крыть, какие именно расходы несет арендодатель, которые, в свою очередь, должен возместить арендатор.

Итак, арендаторами должны возмещаться арендодателю следующие расходы:

– на содержание, эксплуатацию недвижимого имущества – техническое обслуживание недвижимого имущества, включающее работы по поддержанию в исправном и работоспособном состоянии его конструктивных элементов и инженерных систем, за исключением лифтов, обеспечению установленных параметров и режимов работы инженерных систем, за исключением лифтов (подп. 2.7 п. 2 Положения № 433);

– на капитальный ремонт, под которым понимается совокупность работ, включая строительно-монтажные и пусконаладочные работы, и мероприятий по восстановлению утраченных в процессе эксплуатации технических, эксплуатационных и потребительских качеств недвижимого имущества (подп. 2.2 п. 2 Положения № 433);

– на текущий ремонт, под которым понимается совокупность работ, включая строительно-монтажные и пусконаладочные работы, и мероприятий по предупреждению износа недвижимого имущества, устранению мелких повреждений и неисправностей, улучшению его эстетических качеств (подп. 2.8 п. 2 Положения № 433);

– на санитарное содержание – комплекс услуг по санитарной обработке (уборке) мест общего пользования, в т.ч. мойка или иная обработка мест общего пользования, включая дезинфекцию, дезинсекцию, дератизацию, для соответствия их установленным санитарным требованиям (подп. 2.6 п. 2 Положения № 433);

– коммунальные услуги – горячее и холодное водоснабжение, водоотведение (канализация), газо-, электро- и теплоснабжение, техническое об­служивание лифта, обращение с твердыми коммунальными отходами (подп. 2.3 п. 2 Положения № 433);

– другие услуги – услуги, связанные с охраной недвижимого имущества, обслуживанием систем охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, и иные услуги, связанные с обеспечением сохранности и безопасности эксплуатации такого имущества (подп. 2.1 п. 2 Положения № 433).

Каким образом определяется возмещаемая тем или иным арендатором часть расходов арендодателя – приведено в п. 4 Положения № 433.

При этом п. 4 содержит важные оговорки по поводу:

– затрат на техническое обслуживание лифта и электроснабжение на работу лифта – такие затраты возмещаются арендатором в случае, если арендуемое (предоставленное в безвозмездное пользование) недвижимое имущество находится выше первой остановочной площадки в капитальном строении (здании, сооружении), оборудованном лифтом);

– при наличии отдельно установленных в сданном в аренду (переданном в безвозмездное пользование) (далее – аренда) объекте недвижимого имущества приборов учета расхода тепловой энергии, электрической энергии, воды возмещение арендатором затрат на соответствующие коммунальные услуги производится на основании показаний этих приборов с возмещением части затрат арендодателя, приходящихся на места общего пользования, в порядке, предусмотренном в ч.ч. 2–4 п. 4 Положения № 433;

– расходы на работы* по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду недвижимого имущества:

* Хотя в абзаце 13 п. 4 Положения № 433 говорится о «работах по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества», далее в п. 4 Положения № 433 речь идет не только о работах, но и об услугах.

произведенные для арендодателя на основании заключенных договоров сторонними организациями, возмещаются арендатором исходя из фактических затрат арендодателя по оплате выполненных работ (оказанных услуг);

произведенные арендодателем собственными силами, возмещаются арендатором на основании фактических затрат и прибыли исходя из рентабельности не более 5%.

Согласно Разъяснению по вопросам применения Положения о порядке возмещения арендаторами (ссудополучателями) расходов по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества, затрат на санитарное содержание, коммунальные и другие услуги, размещенному на интернет-портале Минжилкомхоза (http://mjkx.gov.by/): «При производстве работ по содержанию и эксплуатации недвижимого имущества, т.е. техническому обслуживанию зданий, выполняются работы по проверке технического состояния инженерного оборудования при осмотрах, устранение мелких неисправностей, регулировка оборудования, проверка технического состояния системы вентиляции, прочистка вентиляционных каналов, устранение незначительных неисправностей в системах горячего и холодного водоснабжения, водоотведения (канализации), замена прокладок в водопроводных (водоразборных) кранах, гибких шлангах, устранение засоров, набивка сальников, очистка фильтров, сифонов, укрепление теплоизоляции, проверка технического состояния электротехнических устройств, устранение незначительных неисправностей электропроводки, поддержание в исправном и работоспособном состоянии кон­структивных элементов и другие».

Следует подчеркнуть, что арендодатель может оказывать собственными силами не только работы (услуги) по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду недвижимого имущества, но и другие услуги – услуги, связанные с охраной недвижимого имущества, обслуживанием систем охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, и иные услуги, связанные с обеспечением сохранности и безопасности эксплуатации такого имущества, а также – комплекс услуг по санитарной обработке (уборке) мест общего пользования, в т.ч. мойке или иной обработке мест общего пользования, включая дезинфекцию, дезинсекцию, дератизацию, для соответствия их установленным санитарным требованиям. Однако только работы (услуги) по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду недвижимого имущества возмещаются арендатором на основании фактических затрат и прибыли исходя из рентабельности не более 5%. Все другие работы (услуги), выполненные (оказанные) собственными силами арендодателя, возмещаются арендаторами по фактическим затратам арендодателя (т.е. ни о какой прибыли речь не идет).

При этом норма абз. 2 п. 3 Положения № 433 о том, что размер суммы возмещения расходов арендодателя должен быть подтвержден расчетами и (или) калькуляциями, составляемыми арендодателем, распространяется на все возмещаемые арендаторами расходы арендодателя.

Что касается расходов арендодателя, которые осуществляются им с привлечением сторонних субъектов хозяйствования, то их следует просто распределить между арендаторами, причем общая сумма распределенных расходов (приходящаяся на каждого арендатора) не должна быть больше фактических затрат арендодателя. В данном случае арендодатель должен составить для арендаторов расчеты, в которых должны быть указаны: общая сумма тех или иных расходов арендатора и механизм расчета в соответствии с п. 4 Положения № 433. Например, при расчете части затрат арендодателя (ссудодателя) на расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества, не указанные в абзацах 2–4 ч. 1 п. 4 Положения № 433 (к таким расходам относятся, в частности, капитальный и текущий ремонт), используется коэффициент, который рассчитывается пропорционально доле площади арендуемого (находящегося в безвозмездном пользовании) недвижимого имущества в общей площади недвижимого имущества без учета площади мест общего пользования, если иное не установлено соглашением сторон.

Кроме того, арендодателю следует учитывать, что выполнение (оказание) некоторых из возмещаемых арендаторами работ (услуг) требует специальных разрешений или тарифы на них регулируются государством. Например, это касается услуг (работ), связанных с охраной недвижимого имущества, обслуживанием систем охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения.

НДС

В зависимости от того, формирует ли арендодатель тариф на работы, услуги, выполненные (оказанные) собственными силами, или перевыставляет арендаторам понесенные расходы по оплате услуг сторонних организаций, происходит налогообложение НДС.

Так, в соответствии с подп. 2.12.2. ст. 93 НК объектами налогообложения НДС не признаются обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа). Поэтому при расчете сумм возмещения арендаторами арендодателю расходов, например, на текущий ремонт, произведенный сторонними организациями, облагаемого НДС оборота не возникает.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении работ, не признаваемых объектом налогообложения НДС, в соответствии с подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК не подлежат вычету у арендодателя (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК). Суммы «входящего» НДС поставщиков (подрядчиков), выделенные ими в ПУД и выставленные арендодателю посредством ЭСЧФ по НДС, арендодатель указывает в выставленных арендаторам ЭСЧФ по НДС (ч. 2 подп. 7-1 ст. 105, п. 14 ст. 106-1 НК).

Выполнение (оказание) работ (услуг), собственными силами признается объектом налогообложения НДС в соответствии с подп. 1.1 ст. 93 НК. Так, при выполнении текущего ремонта мест общего пользования здания собственными силами арен­додателя или при уборке этих мест штатным сотрудником арендодателя возникает оборот по реализации, облагаемый НДС. Арендодатель при этом должен выставить арендаторам исходный ЭСЧФ в соответствии с Инструкцией о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (на­правления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения налогом на прибыль арендная плата и возмещаемые расходы относятся к внереализационным доходам (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК). Такие доходы признаются для целей налогообложения на дату их отражения в бухучете (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК).

Расходы по сдаче в аренду отражаются для целей налогового учета на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК).

Таким образом, при налогообложении прибыли сумма возмещаемых арендаторами расходов арендодателя учитывается им в составе как внереализационных доходов, так и в составе внереализационных расходов:

– в одинаковых суммах – по расходам, которые возмещаются по фактическим затратам без прибавления прибыли арендодателя (например возмещаемые коммунальные услуги);

– в разных суммах (т.е. расходы могут быть меньше доходов) – по работам, услугам, произведенным собственными силами арендодателя по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду недвижимого имущества, которые возмещаются арендатором на основании фактических затрат и прибыли исходя из рентабельности не более 5%).

Бухучет

Возмещаемые арендаторами сверх арендной платы суммы расходов арендодателя для целей бухучета не признаются ни доходами, ни расходами арендодателя. Возмещаемые суммы расходов у арендодателя отражаются на счетах расчетов следующим образом.

Д-т сч. 76 – К-т сч. 60 – на основании первичных учетных документов (ПУД) поставщика отражается стоимость возмещаемых арендатором расходов.

При возмещении арендаторами стоимости работ (услуг) арендодателя, произведенных соб­ственными силами арендодателя, имеет место реализация, которая отражается на соответствующих счетах финансовых результатов (сч.сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы») и расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль.

Калькуляция

На сегодня нет нормативно закрепленной формы калькуляции стоимости работ (услуг), которые должны составляться арендодателями для выставления арендаторам при выполнении работ (оказании услуг) собственными силами.

В Положении № 433 идет речь о калькуляции (расчете), который основывается на фактических затратах арендодателя. Отметим, что сделать такой расчет достаточно проблематично, т.к. подтвердить фактические расходы первичными учетными документами порой можно далеко после окончания отчетного месяца. А калькуляцию (расчет) арендатору следует сделать в определенные договором сроки после окончания месяца. Кроме того, сама по себе калькуляция – это плановый расчет, в данном случае – тарифа работы или услуги. Наполнение таких статей калькуляции как, например «Сырье, материалы», происходит по нормативам, разработанным и утвержденным в установленном порядке, или руководителем организации, или в масштабе министерства, ведомства, государства (когда речь идет о социально значимых работах, услугах).

В данном же случае нам вменяется сделать расчет по фактическим затратам и с прибавлением прибыли.

По мнению автора, такой расчет или калькуляция все равно будет иметь элементы условности (плановости, нормирования). Но в дальнейшем следует делать перерасчеты с доведением возмещаемых расходов, выполненных собственными силами или сторонними организациями, до фактических затрат.

Аналогичная позиция изложена в «Разъяснении Министерства ЖКХ о применении на практике с 10.09.2018 Положения о порядке возмещения арендаторами расходов № 433», опубликованном на официальном сайте Минжилкомхоза в виде вопросов и ответов. Так, на вопрос 15 о правомерности применения тарифов (расчетных затрат) на эксплуатационные расходы по местам общего пользования был дан такой ответ: «Если по условиям договора аренды (ссуды) срок возмещения эксплуатационных расходов установлен на дату, когда еще не сведены фактические затраты, то возможно осуществлять расчеты, например, за первые два месяца календарного квартала на основании плановых затрат (расчетных затрат) с обязательным перерасчетом на основании фактических затрат и прибыли исходя из рентабельности не более 5 процентов по результатам квартала».

Таким образом, в случае выполнения (оказания) работ (услуг) собственными силами арендатора можно вести речь о тарифе – как денежном выражении стоимости единицы работы, услуги (хотя специфическом тарифе, т.к. он привязан к фактическим затратам). Возмещение расходов арендатора за выполненные (оказанные) сторонними организациями работы, услуги происходит путем распределения фактических затрат.

В соответствии с п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету расходов и доходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг.

Согласно п. 26 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273, себестоимость продукции, товаров, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В Приложении 2 к Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов, утв. постановлением Минэкономики от 10.09.2008 г. № 183 (утратило силу), приведена примерная форма плановой калькуляции по расчету отпускных цен (тарифов), которую, по нашему мнению, можно взять за основу при составлении калькуляции тарифа на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) собственными силами арендодателя.

В качестве примера приведем калькуляцию на текущий ремонт мест общего пользования (туалетов), выполненный силами арендодателя в здании, полностью сданном в аренду, который заключался в замене плитки на полу, покраске дверей и замене дверных ручек и задвижек.

Все суммы в примере – условные. Однако на практике все цифры должны быть подтверждены: ПУД на приобретение тех или иных работ (услуг), товарно-материальных ценностей, ведомостями по начислению зарплаты или актами произведенных работ, услуг по гражданско-правовым договорам, бухгалтерскими справками по отчислениям от зарплаты или вознаграждений по договорам, актами дефектации и сметами на ремонт, др. первичными документами и расчетами.

№ п/п	Наименование статьи затрат	Сумма, BYN
1	Материалы, в т.ч.	1195,00
1.1	плитка для пола 50 м. кв.	800,00
1.2	смесь для стяжки пола, мешки 25 кг. – 3 мешка	70,00
1.3	клей для плитки, мешок 25 кг. – 2 мешка	30,00
1.4	грунтовка, фуга	30,00
1.3	краска масляная ПФ-115, банка 0,9 л. желтая – 5 банок	100,00
1.4	ручки дверные, 10 шт.	100,0
1.5	задвижки дверные 10 комп.	30,00
1.6	крестики для плитки	5,00
1.7	износ отдельных предметов в составе оборотных средств (правило, уровень, шпатель зубчатый для нанесения клея, шпатель, плиткорез, кисти для краски, валики для краски)	30,00
2.	Заработная плата	500,00
3.	Начисления на заработную плату	173,00
4.	Амортизация оборудования: миксер, электродрель	30,00
5.	Общехозяйственные расходы (часть зарплаты и начислений на нее экономиста и бухгалтера, осуществляющих учет и расчет, приходящаяся на произведенные расходы)	30,00
6.	Итого фактические затраты (стр. 1 + 2 + 3 + 4 + 5)	1928,00
7.	Итого фактические затраты без стоимости материалов (стр. 6 – стр. 1)**	733
8.	Рентабельность (%)	5
9.	Прибыль (стр. 7 х стр. 8 / 100)	36,65
10.	НДС 20% ((стр.6 + стр.9) х 20/100)	392,23
11.	Сумма к возмещению арендаторами (стр. 6 + стр. 9)	2357,58

** Так как в п. 4 Положения № 433 речь идет о прибавлении прибыли к фактическим затратам на работы, производимые собственными силами арендодателя, то считаем, что рентабельность должна применяться к фактическим затратам без стоимости покупных материалов.

Согласно абз. 7 ч. 1 п. 4 Положения № 433 определение возмещаемой арендатором (ссудополучателем) части расходов арендодателя осуществляется по прочим расходам арендодателя, не указанным в абз. 2–6 ч. 1 п. 4 Положения № 433, связанным с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества, – пропорционально доле площади арендуемого недвижимого имущества в общей площади недвижимого имущества без учета площади мест общего пользования, если иное не установлено соглашением сторон. Расходы на текущий ремонт не указаны в абз. 2–6 ч. 1 п. 4 Положения № 433. Поэтому для распределения расходов, в частности, на текущий ремонт, выполненный собственными силами арендодателя, используем именно вышеуказанную методику – пропорционально доле площади арендуемого помещения тем или иным арендатором в общей площади здания без учета площади мест общего пользования.