21.08.2020 26 мин на чтение мин

«ЭГ» выпуск №62 (2361) от 21.08.2020

Как в бухгалтерском учете организации отразить курсовые разницы согласно Указу № 159

Из письма в редакцию. В связи с принятием в 2020 году ряда новых документов в области регулирования и отражения операций с курсовыми разницами, таких как Указ № 1591, Указ № 5042 и Указ № 1433, у организации возник вопрос по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с поэтапным отнесением до конца 2022 года на финансовый результат курсовых разниц, образовавшихся с 01.01.2020 по 31.12.2022.

Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ 69⁴).

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Для целей бухгалтерского учета возникновение курсовых разниц является хозяйственной операцией, которую необходимо отразить в бухгалтерском учете ПУД (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З⁵). С учетом вышеизложенного по отношению к бухгалтерскому балансу курсовые разницы возникают по:

– активам (денежным средствам, финансовым вложениям (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности (за исключением авансов) (далее – активы);

– обязательствам.

На практике возможны две ситуации.

Вариант 1. Официальный курс растет, и возникают положительные курсовые разницы (далее – положительные разницы), которые отражаются в бухгалтерском учете по:

– активам – в составе доходов;

– обязательствам – в составе расходов.

Вариант 2. Официальный курс снижается, и возникают отрицательные курсовые разницы (далее – отрицательные разницы), которые отражаются в бухгалтерском учете по:

– активам – в составе расходов;

– обязательствам – в составе доходов.

Обратите внимание! В действующем законодательстве нет четкого определения положительных и отрицательных курсовых разниц. В данном материале используется для удобства изложения.

Следовательно, для целей бухгалтерского учета отражение курсовых разниц зависит от:

– того, в отношении чего они появляются (активов, обязательств);

– что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ (доход или расход).

До принятия Указа № 159 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях по активам и обязательствам, кроме случаев, указанных в п.п. 5, 6 НСБУ № 69, отражались по Д-ту (К-ту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).

Справочно: при хеджировании денежных потоков по эффективной части хеджирования сумма курсовых разниц, возникающих при пересчете в белорусские рубли, выраженной в иностранной валюте справедливой стоимости инструмента хеджирования по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, отражается по дебету (кредиту) сч.сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту (дебету) сч. 83 «Добавочный капитал» (подп. 34.1.3 п. 34 НСБУ № 74⁶).

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (абз. 5 п. 15 Инструкции № 102⁷).

После принятия Указа № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее – организации) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Справочно: сч. 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 76 Инструкции № 50⁸).

Счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 77 Инструкции № 50).

Следовательно, Указ № 159 вступил в силу с 15.05.2020, но распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2020 (п. 2 Указа № 159).

Вариант 1. У организаций 15.05.2020 (дата вступления в силу Указа № 159) появился выбор отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете, который следует закрепить в учетной политике, по мнению автора, на дату вступления в силу Указа № 159, т.е. на 15.05.2020 (абз. 16 ст. 1, абз. 2 ч. 1 п. 7 ст. 9 Закона № 57-З).

Вариант 2. Кто воспользовался правом по Указу № 159, должен скорректировать отраженную в бухгалтерском учете учетную оценку курсовых разниц, образовавшихся с 01.01.2020 до внесения дополнений в учетную политику организации.

Руководствуясь письмом Минфина № 15-1-20/42⁹, коммерческими организациями производятся:

– сторнировочные записи по дебету счетов учета пересчитываемых активов и обязательств и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и одновременно дополнительные записи по дебету счетов учета этих же активов и обязательств и кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов» – при перенесении в состав доходов будущих периодов сумм курсовых разниц, являющихся доходами по финансовой деятельности;

– сторнировочные записи по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов учета пересчитываемых активов и обязательств и одновременно дополнительные записи по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов учета этих же активов и обязательств – при перенесении в состав расходов будущих периодов сумм курсовых разниц, являющихся расходами по финансовой деятельности;

– обратные записи по дебету сч. 99 «Прибыли и убытки» и кредиту сч. 09 «Отложенные налоговые активы» (по дебету сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту сч. 99 «Прибыли и убытки») или дополнительные записи по дебету сч. 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту сч. 99 «Прибыли и убытки» (по дебету сч. 99 «Прибыли и убытки» и кредиту сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства») на суммы корректировок или начисления отложенных налоговых активов (отложенных налоговых обязательств) в случаях изменения или возникновения вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц в части курсовых разниц.

Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе:

– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло данное изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– доходов или расходов будущих периодов, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (ч. 1 п. 7 НСБУ 80¹⁰).

Изменение учетной оценки является для целей бухгалтерского учета хозяйственной операцией, которую необходимо отразить ПУД. Типовой формы такого документа нет. Поэтому организации следует ее разработать самостоятельно (абз. 4 п. 4 ст. 9 п. 2, ч. 2 п. 4 ст. 10 Закона № 57-З, п. 7 НСБУ № 80). Примерная форма бухгалтерской справки-расчета приведена ниже.

ООО «Успешное»
г. Минск

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ
от 15 мая 2020 г. № 123

В целях обеспечения стабильной работы ООО «Успешное» и в связи с внесением дополнений в положение по учетной политике, связанных с принятием Указа Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств», вносятся изменения в учетную оценку курсовых разниц, образовавшихся за период с 01.01.2020 по 15.05.2020 согласно приложенному расчету.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Д-т сч., субсч.	Д-т сч., субсч.
1	СТОРНО Отражение курсовых разниц за период с 01.01.2020 по 14.05.2020	42 765,28	91-4	06, 52, 60, 76
2	Уточнение учетной оценки расходов по курсовым разницам за период с 01.01.2020 по 14.05.2020	42 765,28	97	06, 52, 60, 76
3	СТОРНО Отражение курсовых разниц за период с 01.01.2020 по 14.05.2020	123,13	71	91-1
4	Уточнение учетной оценки доходов по курсовым разницам за период с 01.01.2020 по 14.05.2020	123,13	71	98
Главный бухгалтер Подпись А.А. Ананьев (расшифровка подписи)

Таким образом, курсовые разницы в зависимости от того, какой вариант закреплен в учетной политике организации и что получено при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ (доход или расход), отражаются на сч.сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-4 «Прочие расходы»; 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-1«Прочие доходы»; 98 «Доходы будущих периодов» и 97«Расходы будущих периодов» (табл. 1).

Изменение официального курса официальной денежной единицы РБ по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату

Таблица 1

По НСБУ 69		По Указу № 159		Содержание операции
Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Содержание операции
91-4	06	97	06	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц по долгосрочному (сроком более 12 месяцев) инструменту хеджирования
06	91-1	06	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц по долгосрочному (сроком более 12 месяцев) инструменту хеджирования
91-4	06	97	06	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете долгосрочного (сроком более 12 месяцев) финансового вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций)
06	91-1	06	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочного (сроком более 12 месяцев) финансового вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций)
91-4	50	97	50	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте сумме наличных денежных средств в кассе
50	91-1	50	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте сумме наличных денежных средств в кассе организации
91-4	52	97	52	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости сумме денежных средств на валютном счете
52	91-1	52	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости сумме денежных средств на валютном счете
91-4	55	97	55	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте сумме денежных средств на специальном счете
55	91-1	55	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте сумме денежных средств на специальном счете
91-4	57	97	57	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте сумме денежных средств в пути (конверсия, покупка, продажа, инкассирование)
57	91-1	57	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте сумме денежных средств в пути (конверсия, покупка, продажа, инкассирование)
91-4	58	97	58	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочным (сроком менее 12 месяцев) финансовым вложениям (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций)
60	91-1	60	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками
91-4	60	97	60	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками
60	91-1	60	98	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками
91-4	60	97	60	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками
62	91-1	62	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками
91-4	62	97	60	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками
62	91-1	62	98	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками
91-4	62	97	62	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками
91-4	66	97	66	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочным (сроком менее 12 месяцев) кредитам и займам
66	91-1	66	98	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочным (сроком менее 12 месяцев) кредитам и займам
91-4	67	97	67	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочным (сроком более 12 месяцев) кредитам и займам
67	91-1	67	98	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочным (сроком более 12 месяцев) кредитам и займам
71	91-1	71	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами
91-4	71	97	71	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами
71	91-1	71	98	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами
91-4	71	97	71	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами
76 и др.	91-1	76 и др.	98	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с прочими и дебиторами и кредиторами
91-4	76 и др.	97	76 и др.	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с прочими и дебиторами и кредиторами
76 и др.	91-1	76 и др.	98	Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с прочими и дебиторами и кредиторами
91-4	76 и др.	97	76 и др.	Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с прочими и дебиторами и кредиторами

С учетом вышеизложенного и норм письма Минфина № 15-1-20/42 коммерческими организациями, применившими установленный Указом № 159 порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, в примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрываются остатки курсовых разниц, учитываемых на сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», на конец предыдущего года и отчетного периода, а также суммы курсовых разниц, отнесенных в отчетном периоде на доходы (расходы) будущих периодов, и суммы курсовых разниц, списанных в отчетном периоде с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности.

Обратите внимание! Организации должны внести изменения в учетную политику в части курсовых разниц в связи с введением права выбора по Указу № 159 и в случае выбора варианта учета курсовых разниц по Указу № 159 сделать корректировки по их учетной оценке, образовавшейся с 01.01.2010 по 15.05.2020. В связи с этим в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация (табл. 2).

Раскрытие информации в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации в связи с Указом № 159

Таблица 2

В примечаниях к индивидуальной отчетности раскрывается информация	В примечаниях к консолидированной отчетности подлежит раскрытию следующая информация
В отношении изменения учетной политики (п. 52.1 НСБУ 10411):– содержание и причины изменения учетной политики;– суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;– суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период	В отношении изменения учетной политики (п. 16.1 НСБУ 4612):– содержание и причины изменения учетной политики;– суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в консолидированной отчетности периодов;– суммы корректировок других связанных с этим изменением статей консолидированной отчетности за каждый представленный в консолидированной отчетности период
Содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 52.1 НСБУ 104)	Содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели консолидированной отчетности за отчетный период (п. 16.2 НСБУ 46)

¹Указ от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159).

²Указ от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах».

³Указ от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики».

⁴Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ 69).

⁵Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

⁶Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74.

⁷Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09. 2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁹Письмо Минфина от 17.06.2020 № 15-1-20/42 «Разъяснение о пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – письмо № 15-1-20/42).

¹⁰Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ 80).

¹¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ 104).

¹²Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ 46).