Как фирма пыталась избежать банкротства с помощью «творческого» бухучета
Нередко на практике субъекты хозяйствования пытаются избежать возбуждения дела о банкротстве, а впоследствии – открытия конкурсного производства путем манипулирования данными бухгалтерского учета и отчетности.
Иногда организациями представляется недостоверная бухгалтерская отчетность, но встречаются и случаи применения способов, имеющих видимость законных, с помощью которых завышается стоимость активов и собственного капитала, изменяется структура активов или обязательств, занижается величина обязательств.
Субъект хозяйствования, заявление о банкротстве которого подано кредиторами, представляет в суд документы, якобы свидетельствующие о его платежеспособности, и просит прекратить в связи с этим рассмотрение дела о банкротстве.
Тогда перед экономическим судом встает вопрос, достоверны ли сведения в представленных документах, улучшилась ли платежеспособность должника в действительности или «красивый» бухгалтерский баланс – результат неких манипуляций с учетом и отчетностью. Ведь если дело возбуждено по заявлению кредитора, значит, задолженность, ранее уже признанную судом, не удалось взыскать в принудительном порядке. Поэтому необходимо определить, действительно ли платежеспособность должника улучшилась и за счет чего, сможет ли субъект хозяйствования, выйдя из банкротства, рассчитаться по долгам или он продолжит выводить либо «проедать» оставшиеся активы, сводя к минимуму шансы кредиторов на возврат задолженности.
Слушается дело
Один из примеров подобного рода – дело о банкротстве ООО «В», рассматривавшееся в экономическом суде Витебской области.
Дело было возбуждено по заявлению кредиторов, назначен защитный период, в котором управление должником продолжает осуществлять его администрация, а назначенный судом временный управляющий контролирует ее деятельность, проводит анализ финансового состояния должника и представляет суду заключение о платежеспособности. На основании этого заключения должно быть принято решение о выводе должника из процедуры банкротства в обычный режим работы или об открытии конкурсного производства, влекущем отстранение собственников и менеджмента от управления должником и введение ряда других мер защитного и ограничительного характера.
Временный управляющий подготовил заключение, в соответствии с которым имелись основания для открытия конкурсного производства, однако представители должника не согласились с ним, утверждая, что платежеспособность ООО «В» была восстановлена в защитном периоде, и представили бухгалтерский баланс, подтверждающий их позицию.
Основания для открытия конкурсного производства
В соответствии со ст. 84 Закона от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон) конкурсное производство открывается в случаях, если:
– неплатежеспособность должника имеет устойчивый характер;
– должник не в состоянии исполнить платежные обязательства и (или) произвести выплаты по обязательствам, вытекающим из трудовых и связанных с ними отношений, в установленный срок ввиду неплатежеспособности, приобретающей устойчивый характер;
– имеются иные обстоятельства, свидетельствующие о неплатежеспособности должника, в т.ч. предусмотренные Законом в качестве оснований для признания индивидуального предпринимателя (ИП) банкротом, о наличии недостаточности имущества должника, находящегося в процедуре ликвидации, для удовлетворения требований кредиторов, а также об отсутствии должника – ИП либо руководителя должника, фактически прекратившего свою деятельность.
Поэтому для определения наличия оснований для открытия конкурсного производства необходимо установить, характеризуется ли состояние субъекта хозяйствования как неплатежеспособность, имеющая или приобретающая устойчивый характер, а также имеются ли иные обстоятельства, свидетельствующие о его неплатежеспособности.
Критерии оценки платежеспособности установлены постановлением Совмина от 12.12.2011 № 1672 «Об определении критериев оценки платежеспособности субъектов хозяйствования», в соответствии с которым в качестве показателей платежеспособности используются коэффициенты текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами и обеспеченности обязательств активами.
Методика расчета и анализа этих, как и ряда других показателей определены Инструкцией о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утв. постановлением Минфина и Минэкономики от 27.12.2011 № 140/206.
Однако у действующих подходов к анализу и оценке платежеспособности имеется существенный недостаток: они являются формальными и основаны на использовании бухгалтерской отчетности, в первую очередь – бухгалтерского баланса, по которому рассчитываются финансовые коэффициенты, в отличие от реального подхода, основанного на учете факта неисполнения обязательства, срок исполнения которого наступил, длительности просрочки и величины задолженности.
Поэтому некоторые должники, пытаясь избежать банкротства, завышают стоимость активов (все или их краткосрочную часть) и собственного капитала, занижают обязательства (все или их краткосрочную часть). Это приводит к получению значений показателей платежеспособности, соответствующих нормативным, формированию представления о якобы существующей платежеспособности субъекта хозяйствования.
Так поступило и ООО «В», что удалось выяснить с помощью судебной экономической экспертизы.
Завышение стоимости долгосрочных активов
Один из способов увеличения стоимости активов (с одновременным увеличением собственного капитала), который приводит к улучшению значения показателя обеспеченности обязательств активами – переоценка долгосрочных активов.
В ООО «В» была проведена переоценка основных средств (далее – ОС) согласно приказу, которым определены:
– цель переоценки (приведение данных бухучета в соответствие с реальной (рыночной) стоимостью зданий и сооружений, принадлежащих ООО «В» на праве собственности);
– перечень объектов, которые должны быть переоценены;
– применение при переоценке метода пересчета валютной стоимости;
– использование в качестве основы заключения о рыночной оценке РУП «Г» (выполнена 2,5 годами ранее), а также курса иностранной валюты (доллара США) на дату рыночной оценки и на дату переоценки.
При исследовании документов были выявлены следующие обстоятельства:
1) проведена переоценка методом пересчета валютной стоимости 7 объектов недвижимости, 9 объектов оборудования и 1 объекта нематериальных активов (право аренды земельных участков);
2) результаты переоценки отражены в бухучете ООО «В» 1 сентября;
3) все объекты имеют отечественное происхождение или приобретены за белорусские рубли;
4) все объекты недвижимости, переоценка которых произведена ООО «В», переданы судебным исполнителем ОДО «К» в рамках исполнительных производств еще в июне; действия судебного исполнителя оспариваются (обжалуются) временным управляющим;
5) независимая оценка объектов производилась РУП «Г» в целях передачи объектов в залог (ипотеку) в белорусских рублях;
6) предыдущая переоценка рассматриваемых объектов производилась ООО «В» по состоянию на 1 января.
Единые подходы к переоценке стоимости имущества, используемого в хозяйственной (предпринимательской) деятельности в Республике Беларусь, установлены Указом Президента от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» (далее – Указ).
Указом установлено, в частности, что переоценка (изменение стоимости) ОС, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке осуществляется:
– в порядке, определяемом Совмином с учетом требований Указа;
– на 1 января года, следующего за отчетным, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, с отражением ее результатов в соответствии с законодательством в бухучете организациями 31 декабря отчетного года;
– при переоценке имущества организации применяют методы прямой оценки, пересчета валютной стоимости и индексный;
– не производится переоценка имущества, по которому принято решение о выбытии, с даты принятия соответствующего решения в соответствии с законодательством до даты фактического выбытия либо отмены данного решения.
Постановлением Совмина от 17.11.2006 № 1543 «О некоторых вопросах реализации Указа Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. № 622» установлено, что переоценка ОС, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке производится организациями в соответствии с порядком, утверждаемым Минэкономики, Минфином, Минстройархитектуры.
Инструкция о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке утверждена постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее – Инструкция № 162/131/37).
В ней, в частности, установлен порядок определения переоцененной стоимости ОС, доходных вложений в материальные активы методом пересчета валютной стоимости для двух случаев:
1) если имеются документально подтвержденные сведения о стоимости ОС, доходных вложений в материальные активы в иностранной валюте;
2) при отсутствии документально подтвержденных сведений об их стоимости в иностранной валюте по ОС, доходным вложениям в материальные активы иностранного происхождения.
Переоценка нематериальных активов должна осуществляться в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее – Инструкция № 25), в соответствии с которой:
– первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством;
– нематериальные активы после принятия к бухучету могут учитываться по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости;
– организация вправе на конец отчетного периода переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости в случае возможности достоверного ее определения исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов, на котором обращающиеся нематериальные активы имеют однородный характер, информация о ценах на них является общедоступной и в любой момент может быть совершена сделка купли-продажи данных нематериальных активов.
Анализ хозяйственных операций ООО «В» привел к выводу о том, что проведение им переоценки активов и отражение ее результатов в бухучете и отчетности не соответствуют требованиям законодательства:
– переоценка активов проведена (и ее результаты отражены в бухучете) по состоянию на 1 сентября, что не соответствует Указу;
– проведение переоценки объектов недвижимости, решение о передаче которых иным лицам принято ранее (хотя и оспаривается), также не соответствует Указу;
– при проведении переоценки ОС использован метод пересчета валютной стоимости, что не соответствует Инструкции № 162/131/37;
– проведение переоценки объекта нематериальных активов методом пересчета валютной стоимости не соответствует Инструкции № 25.
Завышение стоимости краткосрочных активов
Увеличение стоимости краткосрочных активов (с одновременным уменьшением стоимости долгосрочных активов) можно обеспечить с помощью перевода долгосрочных активов в состав краткосрочных активов, что приводит к улучшению значений показателей текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами.
В ООО «В» согласно указанному выше приказу был произведен перевод части долгосрочных активов, в состав которых входили 9 объектов оборудования, 8 объектов нематериальных активов под общим наименованием А и еще 1 объект нематериальных активов (право аренды земельных участков), в состав краткосрочных активов как долгосрочных активов, предназначенных для дальнейшей реализации.
Порядок формирования в бухучете информации о долгосрочных активах, предназначенных для реализации, определяется Инструкцией по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета», которой установлено, что долгосрочный актив:
– принимается к бухучету в качестве предназначенного для реализации при выполнении следующих условий признания: балансовая стоимость будет возмещена в результате реализации актива; актив имеется в наличии для реализации в текущем состоянии и на условиях, обычных для реализации аналогичных активов; реализация актива имеет высокую вероятность и ее предполагается завершить в течение 12 месяцев с даты принятия актива к бухучету в качестве предназначенного для реализации. При этом определены критерии, являющиеся подтверждением высокой вероятности реализации долгосрочного актива, к которым отнесены наличие решения руководителя организации о реализации актива и принятие мер по поиску покупателя и реализации ему актива по стоимости, сопоставимой с текущей рыночной стоимостью;
– принимается к бухучету в качестве предназначенного для реализации в том отчетном периоде, в котором начинают выполняться условия признания;
– на дату принятия к бухучету в качестве предназначенного для реализации отражается по наименьшей из балансовой стоимости и текущей рыночной стоимости за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией.
По итогам анализа хозяйственных операций ООО «В» сделан вывод о том, что перевод долгосрочных активов в состав краткосрочных активов и отражение его в бухучете и отчетности не соответствуют требованиям законодательства:
– не выполнены условия признания долгосрочного актива предназначенными для реализации (отсутствует подтверждение высокой вероятности реализации актива в виде решения руководителя организации о его реализации или принятия мер по поиску покупателя и реализации ему имущества по стоимости, сопоставимой с его текущей рыночной стоимостью);
– 9 объектов оборудования и право аренды земельных участков на дату принятия ООО «В» к бухучету в качестве предназначенных для реализации отражены не по наименьшей из балансовой стоимости долгосрочного актива и текущей рыночной стоимости долгосрочного актива. Более того, их стоимость переоценена за 20 дней до перевода в состав краткосрочных активов с нарушениями законодательства и существенно завышена, как показано ранее.
Занижение величины краткосрочных обязательств
Уменьшение стоимости краткосрочных обязательств (с одновременным увеличением стоимости долгосрочных обязательств) может быть проведено путем перевода краткосрочных обязательств в состав долгосрочных обязательств, что приводит к улучшению значения показателей текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами.
Согласно данным регистров бухучета и актов взаимозачета у ООО «В» имелся договор беспроцентного займа с ООО «М», заключенный за год до описываемых событий.
Остаток задолженности ООО «В» перед ООО «М», который был отражен на сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», соответствовал сумме, указанной в представленном в суд бухгалтерском балансе по стр. 510 «Долгосрочные кредиты и займы». Однако в бухгалтерских балансах ООО «В» на все предшествующие отчетные даты задолженность перед ООО «М» отражалась по стр. 610 «Краткосрочные кредиты и займы», договор займа не был представлен, на расчетный счет ООО «В» денежные средства от ООО «М» не поступали.
Анализ данных бухгалтерского регистра по сч. 67 показал, что суммы, отраженные в качестве задолженности перед ООО «М», связаны с оплатой последним расходов ООО «В» по зарплате, услуг банка, услуг связи, налогов, технического обслуживания автомобиля, лизинговых платежей, а также передачей ООО «М» своей дебиторской задолженности по договору уступки требования.
Согласно п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Поскольку деньги или другие вещи не передавались ООО «В» от ООО «М» в порядке исполнения договора займа, оплата расходов носила характер текущих платежей, сделан вывод о том, что отражение задолженности ООО «В» перед ООО «М» по сч. 67 в бухучете и отчетности не соответствует законодательству и проведено необоснованно.
Если суммы, отражавшиеся в бухгалтерских балансах ООО «В» по статье «Краткосрочные кредиты и займы» ранее, не связаны с отношениями займа, их следовало отразить в составе краткосрочной кредиторской задолженности. Однако для целей определения платежеспособности не имеет значения, отражаются ли эти суммы в составе краткосрочных кредитов и займов или в составе краткосрочной кредиторской задолженности, поскольку это не оказывает влияния на значения показателей платежеспособности.
Определение реального финансового состояния
В бухучете и отчетности ООО «В» результаты переоценки были отражены в виде увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости ОС и первоначальной (переоцененной) стоимости нематериальных активов, а также добавочного капитала (за счет переоцененной суммы накопленной амортизации).
Для устранения искажений, которые вызваны отражением результатов переоценки активов, не соответствующей законодательству, данные бухгалтерского баланса (представленного в суд) были скорректированы путем возврата показателей в исходное положение по соответствующим хозяйственным операциям.
Аналогичным образом проведена корректировка данных бухгалтерского баланса для устранения искажений, которые вызваны переводом части долгосрочных активов в состав краткосрочных активов, не соответствующим законодательству, и необоснованным переводом части краткосрочных обязательств (краткосрочные кредиты и займы) в состав долгосрочных обязательств (долгосрочные кредиты и займы).
По данным скорректированного бухгалтерского баланса проведен анализ финансового состояния и платежеспособности ООО «В», который привел к выводу о наличии состояния устойчивой неплатежеспособности.
В результате судом открыто конкурсное, а впоследствии (поскольку основания для санации отсутствовали) – ликвидационное производство.
