Изменения уставного фонда

По решению участников уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, т.е. размер доли каждого в уставном фонде остается без изменения. Как такую операцию отразить в бухгалтерском учете ООО? Возникает ли у ООО объект налогообложения налогом на прибыль по сумме уменьшения уставного фонда, если сумма уменьшения остается у ООО?

Согласно ч.ч. 2, 3 ст. 106 Закона № 2020-XII¹ уменьшение уставного фонда ООО может осуществляться путем пропорционального изменения стоимости вкладов всех участников в уставном фонде этого общества, если иное не установлено его уставом или решением общего собрания участников общества, принятым единогласно.

При уменьшении уставного фонда ООО путем уменьшения стоимости вкладов всех его участников размеры долей всех участников этого общест­ва остаются без изменения.

Действующее законодательство не оговаривает необходимость обязательного расчета с участниками ООО в случае уменьшения уставного фонда ООО путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников в уставный фонд ООО.

Поскольку обязательство расчета с участниками при уменьшении уставного фонда ООО не возникает, применяемая в ряде случаев на практике бухгалтерская запись Д-т сч. 80 «Уставный капитал» – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму уменьшения, направляемую для расчетов с учредителями) является неправомерной.

Неправомерность указанной записи обусловлена тем, что, по сути, она означает формирование задолженности ООО перед участником по части вклада в уставный капитал, которая должна быть возвращена участни­кам. Вместе с тем следует учитывать, что после внесения вклада в уставный фонд учредитель (участник) ООО утрачивает в отношении этого вклада имущественные права. Собственником вклада становится само ООО.

Это следует, в частности, из п. 3 ст. 214 ГК². Соответственно учредитель (участник) ООО не имеет имущественных прав на имущество ООО, и, как результат, при уменьшении уставного фонда ООО задолженность перед учредителем (участником) ООО по суммам уменьшения уставного фонда формироваться не может, если только учредителями (участниками) ООО не будет принято решение о направлении сумм уменьшения на расчеты с учредителями (участниками).

Сумма уменьшения уставного фонда ООО должна отражаться в бухгалтерском учете ООО по Д-ту сч. 80 «Уставный капитал» и К-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Очевидно, что в результате увеличения нераспределенной прибыли (уменьшения непокрытого убытка) величина чистых активов ООО не изменяется. Это обусловлено тем, что и уставный фонд, и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) являются составляющими собственного капитала организации.

Соответственно увеличение одной составляющей при одновременном уменьшении другой не влияет на величину собственного капитала, а также величину чистых активов ООО.

Согласно подп. 2.6 п. 2 ст. 13 НК³ доход – это определяемая в соответствии с налоговым законодательством экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Поскольку в рассматриваемом случае при уменьшении уставного фонда ООО не происходит каких-либо изменений в стоимости активов, величинах обязательств и собственного капитала ООО, никакой экономической выгоды ООО не получает, дохода у ООО не образуется и, соответственно, объекта налогообложения налогом на прибыль у ООО не возникает.

 

По решению участников ООО (ООО – резидент РБ, участники – физические лица) уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, т.е. размер доли каждого из участников в уставном фонде остается без изменения.

1. Каким образом в учете ООО отразить направление суммы уменьшения уставного фонда на расчеты с его участниками?

После внесения вклада в уставный фонд учредитель (участник) ООО утрачивает в отношении этого вклада имущественные права. Собственником вклада становится само ООО.

Это следует, в частности, из п. 3 ст. 214 ГК. Соответственно учредитель (участник) ООО не имеет имущественных прав на имущество ООО, и, как результат, при уменьшении уставного фонда ООО задолженность перед учредителем (участником) ООО по суммам уменьшения уставного фонда формироваться не может.

В этой связи сумма уменьшения уставного фонда ООО должна отражаться в бухгалтерском учете ООО по Д-ту сч. 80 «Уставный капитал» и К-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», т.е. в порядке, установленном для случая, когда организация обязана в соответствии с законодательством уменьшить величину уставного фонда до величины чистых активов организации (ч. 1 ст. 106 Закона № 2020-XII, п. 3 ст. 47-1 ГК).

В силу того, что уменьшение вклада в уставный фонд ООО путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников должно отражаться в учете ООО бухгалтерской записью по Д-ту сч. 80 «Уставный капитал» и К-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», направление сумм уменьшения уставного фонда ООО на расчеты с участниками следует отражать в учете следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» – формирование задолженности ООО перед участниками по причитающейся им сумме.

 

2. Возникает ли объект налогообложения подоходным налогом по суммам уменьшения уставного фонда, направляемым на расчеты с физическими лицами - участниками ООО, с учетом того, что суммы уменьшения касаются вкладов участников, вносившихся ранее ими в уставный фонд ООО? Если объект налогообложения возникает, то кто должен исчислять данный налог и каким образом его следует отразить в бухгалтерском учете?

В силу того, что источником выплаты сумм уменьшения уставного фонда ООО определена нераспределенная прибыль ООО, такие выплаты по своей сути следует, с нашей точки зрения, относить к дивидендам. Тем более, что решение о выплате таких сумм принимается уже после того, как суммы уменьшения уставного фонда были отнесены на увеличение нераспределенной прибыли, являющейся источником выплаты дивидендов.

Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 197 НК дивиденды, полученные от белорусской организации, относятся к доходам, полученным из источников в РБ.

С учетом норм подп. 1.1 п. 1 ст. 196 НК такие доходы признаются объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц.

Налоговая база подоходного налога с физических лиц для доходов в виде дивидендов, выплачиваемых белорусской организацией, определяется в порядке, установленном п. 10 ст. 199 НК.

Дата фактического получения дохода определяется как день принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов (подп. 1.9 ст. 213 НК). На эту дату исчисляется сумма подоходного налога, которая подлежит удержанию и перечислению в бюджет (п. 1 ст. 216 НК).

Следует отметить, что не признаются объектом налогообложения подоходным налогом доходы, полученные плательщиками в размере, не превышающем:

«сумму вклада в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде … организации, – учредителем (участником) организации … при ее ликвидации, выходе (ис­ключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде … организации» (подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК).

Как видим, указанная норма распространяет свое действие только на случаи, когда организация ликвидируется, участник выходит (исключается) из состава участников, а также при отчуждении им доли (части доли) в уставном фонде, т.е. на случаи, сопровождающиеся утратой участником своих обязательственных прав (части обязательственных прав) в отношении имущества ООО.

При уменьшении уставного фонда ООО путем пропорционального изменения стоимости вкладов всех участников в уставном фонде этого общества (с сохранением размера долей этих участников в уставном фонде ООО) обязательственные права участников в отношении имущества ООО сохраняются в полном объеме и, соответственно, норма подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК на рассматриваемый случай не распространяется.

Таким образом, вся сумма нераспределенной прибыли в размере суммы уменьшения уставного фонда ООО, направленная на расчеты с физическими лицами - участниками ООО, является объектом налогообложения подоходным налогом.

Исчисленная сумма подоходного налога с физических лиц удерживается непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 216 НК).

В бухгалтерском учете ООО расчеты с его участниками по начисленным им за счет нераспределенной прибыли суммам уменьшения уставного фонда ООО, рассматриваемым как дивиденды, с учетом необходимости удержания с этих сумм подоходного налога должны отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» – на сумму подоходного налога, удерживаемого с дохода участника;

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» – К-т сч. 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») и др. – расчет с участниками по причитающейся им сумме уменьшения уставного фонда ООО, источником которой является нераспределенная (чистая) прибыль (за минусом удержанного с участника подоходного налога).

 

По решению участников ООО (ООО – резидент РБ, участники – юридические лица) уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, т.е. размер доли каждого из участников в уставном фонде остается без изменения.

1. Каким образом в учете участников отразить получаемые ими от ООО суммы уменьшения уставного фонда ООО?

Уменьшение уставного фонда ООО с последующим направлением сумм выплат на расчеты с его участниками – это не возврат вкладов участникам, а форма расчета с участниками, обусловленная их участием в уставном фонде ООО.

Данный вывод основывается на том, что после внесения вкладов в уставный фонд учредитель (участник) ООО утрачивает в отношении этого вклада имущественные права. Собственником вклада становится само ООО. Это следует, в част­ности, из п. 3 ст. 214 ГК. Соответственно учредитель (участник) ООО не имеет имущественных прав на имущество ООО, и, как результат, при уменьшении уставного фонда ООО задолженность перед учредителем (участником) ООО по суммам уменьшения уставного фонда формироваться не может, если только учредителями (участниками) ООО не будет принято решение о направлении сумм уменьшения на расчеты с учредителями (участниками).

Получаемую участником в соответствии с решением собрания участников ООО сумму уменьшения уставного фонда, источником которой выступает нераспределенная (чистая) прибыль ООО, можно квалифицировать как дивиденды.

Это объясняется тем, что при уменьшении уставного фонда ООО путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников в уставный фонд ООО суммы уменьшения направляются на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) ООО. Соответственно в случае принятия решения о направлении нераспределенной прибыли в качест­ве источника для выплаты сумм уменьшения уставного фонда ООО его участникам такие выплаты приобретают характер дивидендов.

Полученные дивиденды являются для организации доходами, связанными с участием в уставных фондах других организаций. Такие доходы включаются в состав доходов по инвестиционной деятельности и отражаются в учете на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 Инструкции № 102⁴).

Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (п. 24 Инструкции № 102).

Согласно п. 59 Инструкции № 50⁵ расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам от участия в уставном фонде других организаций учитываются на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»).

С учетом изложенного операции, связанные с получением участниками ООО сумм уменьшения уставного фонда ООО за счет нераспределенной прибыли ООО, квалифицируемых как дивиденды, следует отражать в бухгалтерском учете этих участников следующими записями:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-1 «Прочие доходы» – на сумму уменьшения уставного фонда, определенную ООО для расчета с его участниками за счет нераспределенной (чистой) прибыли;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов» – К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – на сумму налога на прибыль на дивиденды, удержанные ООО.

Указанная запись обусловлена тем, что с учетом норм налогового законодательства применительно к рассматриваемой ситуации ООО является налоговым агентом по уплате налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых участникам ООО (п. 4 ст. 186 НК);

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. счетов – К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – на стоимость денежных средств и иных активов, поступивших в погашение задолженности ООО перед участником ООО.

 

2. В связи с уменьшением уставного фонда ООО и направлением сумм уменьшения на расчеты с участниками требуется ли осуществлять корректировку величины вкладов в уставный фонд ООО у каждого из участников ООО?

Предлагаемый выше вариант учета расчетов с участниками ООО, уставный фонд которого был уменьшен без изменения размера долей в уставном фонде каждого из участников ООО, не предусматривает необходимость корректировки величины долгосрочных финансовых вложений участников в уставный фонд ООО.

Доводом в пользу предлагаемого варианта учета без корректировки суммы финансовых вложений участников в уставный фонд ООО является, в частности, то, что:

во-первых, при уменьшении уставного фонда до величины чистых активов в соответствии с законодательством (ч. 1 ст. 106 Закона 2020-XII, п. 3 ст. 47-1 ГК) необходимость корректировки величины финансовых вложений участников в уставный фонд ООО не предусмотрена. Соответственно она не должна производиться и при уменьшении уставного фонда по ре­шению участников ООО с сохранением размера их долей в уставном фонде;

во-вторых, уменьшение уставного фонда ООО даже с последующей выплатой сумм уменьшения уставного фонда участникам не означает, что расходы участников, связанные с их учредительством, сократились, поскольку расчет с участниками ООО в части сумм уменьшения уставного фонда ООО – это, как уже отмечалось выше, не возврат вклада в уставный фонд, собственником которого согласно законодательству является само ООО (п. 3 ст. 214 ГК), а расчет с участником, обусловленный его участием в уставном фонде ООО.

Таким образом, корректировка величины вкладов в уставный фонд ООО у каждого из участников ООО, получивших в порядке расчета с ними сумму уменьшения уставного фонда ООО, приходящуюся на их долю в уставном фонде ООО, не требуется.

 

По решению участников ООО (ООО – резидент РБ, участники – юридические лица) уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, т.е. размер доли каждого из участников в уставном фонде остается без изменения.

1. Возникает ли объект налогообложения налогом на прибыль у участников ООО по суммам уменьшения уставного фонда, направляемым на расчеты с ними, с учетом того, что суммы уменьшения касаются вкладов участников, вносившихся ранее ими в уставный фонд ООО?

Если объект налогообложения возникает, то кто должен исчислять данный налог и каким образом его следует отразить в бухгалтерском учете?

Направление в порядке расчета с участником ООО суммы уменьшения уставного фонда ООО, приходящейся на долю этого участника, обуславливает получение участником ООО соответствующего дохода.

С учетом норм п. 14 Инструкции № 102 такой доход можно квалифицировать как доход, связанный с участием в уставных фондах других организаций, и отнести его к доходам по инвестиционной деятельности.

В силу того, что уменьшение вклада в уставный фонд ООО путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников должно отражаться в учете ООО бухгалтерской записью по Д-ту сч. 80 «Уставный капитал» и К-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», направление сумм уменьшения уставного фонда ООО на расчеты с участниками следует отражать в учете бухгалтерской записью по Д-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К-ту сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Поскольку источником выплаты сумм уменьшения уставного фонда ООО определена нераспределенная прибыль ООО, такие выплаты по своей сути относятся к дивидендам. Тем более, что решение о выплате таких сумм принимается уже после того, как суммы уменьшения уставного фонда были отнесены на увеличение нераспределенной прибыли, являющейся источником выплаты дивидендов.

Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 167 НК дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями, признаются объектом налогообложения налогом на прибыль.

Согласно п. 4 ст. 186 НК сумма налога на прибыль с дивидендов исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается и перечисляется в бюджет белорусскими организациями, начислившими дивиденды.

Такие белорусские организации признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 НК.

В силу того, что суммы уменьшения уставного фонда, начисляемые участникам за счет нераспределенной прибыли ООО, определены как дивиденды, налог с которых в соответствии с законодательством уплачивается самим ООО, суммы уменьшения вклада участника не могут рассматриваться как суммы уменьшения его дохода, обусловленного уменьшением уставного фонда ООО.

Согласно подп. 4.7 п. 4 ст. 174 НК дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций, в состав внереализационных доходов не включаются и, соответственно, при налогообложении прибыли не учитываются.

В этом случае сумму налога на прибыль с причитающихся участнику дивидендов удерживает налоговый агент – источник выплаты дохода (в рассматриваемом случае – ООО) (п. 4 ст. 186 НК). Таким образом, дивиденды поступают к участникам ООО уже за вычетом удержанного налога на прибыль, который уплачивается в бюджет организацией, начислившей дивиденды.

Согласно п. 12 ст. 168 НК датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов.

В бухгалтерском учете ООО начисление налога на прибыль с причитаю­щихся участнику дивидендов в размере суммы уменьшения уставного фонда ООО, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО, и его перечисление в бюджет следует отражать следующими бухгалтерскими записями (п. 58 Инструкции № 50):

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму налога на прибыль с дивидендов, причитающихся участнику ООО;

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» – К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. – выплата участнику в виде дивидендов суммы уменьшения уставного фонда ООО, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО, за минусом удержанного с дивидендов налога на прибыль.

2. Следует ли участникам ООО при получении дохода в виде сумм уменьшения вклада в уставный фонд ООО руководствоваться подп. 3.2 п. 3 ст. 174 НК, оговаривающим возможность учета при налогообложении доходов, обусловленных участием в уставных фондах других организаций, сумм вклада участников в уставный фонд ООО?

Согласно подп. 3.2 п. 3 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов, в частности, включаются доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при выходе (исключении) участника из состава участников организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд либо фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации.

Указанная норма распространяет свое действие только на случаи, когда организация ликвидируется, участник выходит (исключается) из состава участников, а также при отчуждении им доли (части доли) в уставном фонде, т.е. на случаи, сопровождающиеся утратой участником своих обязательственных прав (части обязательственных прав) в отношении имущества ООО.

При уменьшении уставного фонда ООО путем пропорционального изменения стоимости вкладов всех участников в уставном фонде этого общества (с сохранением размера долей этих участников в уставном фонде ООО) обязательственные права участников в отношении имущества ООО сохраняются в полном объеме, и, соответственно, норма подп. 3.2 п. 3 ст. 174 НК на рассматриваемый случай не распространяется.

Кроме того, как уже отмечалось выше, дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций, к которым следует относить и выплачиваемые участникам суммы уменьшения их вкладов в уставный фонд ООО, в состав внереализационных доходов не включаются и, соответственно, при налогообложении прибыли не учитываются (подп. 4.7 п. 4 ст. 174 НК). Соответственно суммы вкладов участников в уставный фонд ООО, отражаемые в учете этих участников, не могут быть учтены при определении налогооблагаемого дохода, который формируется ООО как налоговым агентом.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на прибыль является вся сумма уменьшения уставного фонда ООО, направленная на расчеты с участниками ООО за счет нераспределенной (чистой) прибыли ООО.

---

¹Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII).

²Гражданский кодекс.

³Налоговый кодекс.

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁵Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011№ 50 (далее – Инструкция № 50).