Исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

Не ошибается тот, кто ничего не делает. И бухгалтер, работая с большим объемом различных документов, нормативных актов, может допустить ошибку. Но иногда ошибки не зависят от работника бухгалтерской службы. Самый распространенный пример – несвоевременное поступление в бухгалтерию ПУД, подтверждающих совершение хозяйственных операций. Ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, как правило, приводят к необходимости внесения корректировок в налоговый учет и соответственно изменений и дополнений в налоговые декларации (расчеты). В то же время неверное применение норм налогового законодательства, влекущее доначисление (уменьшение) сумм исчисленных налогов, сборов, требует отражения соответствующих изменений в бухгалтерском учете и отчетности. Рассмотрим, как исправляются самостоятельно выявленные ошибки.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Согласно ч. 1 п. 8 Стандарта № 80¹ ошибка может быть обусловлена:

– неправильным применением законодательства РБ;

– неправильным применением учетной политики организации;

– неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;

– неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;

– неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;

– неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.

Обратите внимание! Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке (ч. 2 п. 8 Стандарта № 80).

Выявленные ошибки подлежат исправлению. Исправление ошибок в бухгалтерском учете оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для ПУД (п. 9 Стандарта № 80).

Справочно: ПУД должны содержать следующие сведения:

– наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

ПУД могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З²).

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете

Таблица 1

В каком периоде допущена ошибка	В каком периоде выявлена ошибка	В каком периоде исправляется ошибка	Как исправляется ошибка	Обоснование (Стандарт № 80)
В отчетном году	До окончания отчетного года	В месяце выявления ошибки	Дополнительной или сторнировочной записью по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года	П. 10
В отчетном году	После окончания отчетного года, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	В декабре отчетного года	Дополнительной или сторнировочной записью по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года	П. 11
В году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году	В том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка		Дополнительной или сторнировочной записью по Д-ту (К-ту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и К-ту (Д-ту) соответствующих счетов. В бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период	П. 12

Внесение изменений и (или) дополнений в налоговые декларации (расчеты)

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Он основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.п. 1, 2 ст. 39 НК³).

Законодательством не установлены требования к порядку ведения налогового учета. Каждая организация с учетом специфики деятельности самостоятельно определяет, в какой форме его вести (например, регистры, таблицы, расчеты) для получения достоверной информации об объектах налогообложения и правильного определения налоговой базы по каждому из уплачиваемых налогов, которая и отражается в соответствующих налоговых декларациях (расчетах), представляемых в налоговый орган.

При обнаружении в представленной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений или ошибок плательщик обязан внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), т.е. представить так называемую уточненную налоговую декларацию. Налоговая декларация (расчет) представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (ч. 1 п. 6 ст. 40 НК).

Справочно: формы налоговых деклараций, представляемых за 2019 г., утверждены постановлением № 2⁴.

Формы налоговых деклараций, представляемых за 2015-2018 годы, были утверждены Постановлением № 42⁵.

Важно! Налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями не представляется:

– в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке;

– за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке.

Исключение составляют случаи, когда такие изменения и (или) дополнения связаны:

– с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете;

– с отражением в бухгалтерском или налоговом учете обстоятельств, которые наступили после начала проверки, но имеют отношение к периоду, подвергнутому проверке (ч. 4 п. 6 ст. 40 НК).

Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговые декларации (расчеты)

Таблица 2

В каком порядке исчисляется налог (сбор)	За какой период обнаружены ошибки	За какой период в декларации отражаются изменения и дополнения	На титульном листе проставляется знак «Х» в строке «Внесение изменений и (или) дополнений…» и «в связи с обнаружением неполноты сведений или ошибок»	Обоснование
Без нарастающего итога с начала налогового периода	За тот отчетный (налоговый) период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибки		Да	Ч. 3 п. 6 ст. 40 НК, подп. 8.1 п. 8 Инструкции № 266
Нарастающим итогом с начала налогового периода	За отчетный период прошлого налогового периода	За прошлый налоговый период	Да	Ч. 2 п. 6 ст. 40 НК, подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 27
	За прошлый отчетный период текущего налогового периода	За очередной отчетный период текущего налогового периода	Нет	Ч. 2 п. 6 ст. 40 НК, подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2
	За прошлый отчетный период текущего налогового периода	За прошлый отчетный период до наступления следующего отчетного периода	Да	Ч. 2 п. 6 ст. 40 НК, подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2

В уточненных налоговых декларациях по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала налогового периода, заполняется раздел «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки». Данный раздел заполняется без нарастающего итога. В нем отражается сумма налога, сбора, подлежащая доплате (уменьшению) по сравнению с суммой налога, сбора, ранее исчисленной за этот отчетный (налоговый) период, в том числе согласно налоговым декларациям (расчетам) с внесенными изменениями и дополнениями (п.п. 8.4 п. 8 Инструкции № 2).

Если налоговую декларацию (расчет) по какому-либо налогу, сбору плательщик в установленный законодательством срок не представлял, ошибочно полагая, что объект налогообложения отсутствует, то при обнаружении данной ошибки налоговая декларация представляется и, соответственно, налог уплачивается (на практике такое чаще всего встречается по налогу на недвижимость и налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство). В данном случае следует иметь в виду, что поскольку налоговая декларация представлена позже установленного законодательством срока, то это является административным правонарушением, ответственность за которое установлена ст. 13.4 КоАП⁸. На сумму неисполненного в срок налогового обязательства налоговым органом начисляются пени в порядке, установленном ст. 55 НК.

На сумму неисполненного в срок налогового обязательства также начисляются пени, если по данным налоговой декларации (расчета) с внесенными изменениями и (или) дополнениями возникает сумма налога, сбора, подлежащая доплате. Если же по данным уточненной налоговой декларации возникает сумма налога, сбора, подлежащая возврату, то плательщик имеет право произвести зачет (возврат) излишне уплаченной суммы в порядке, установленном ст. 66 НК.

В случае самостоятельного выявления ошибок НК не установлено, в какой конкретно срок с даты обнаружения ошибки следует представить налоговые декларации с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Справочно: при выявлении налоговым органом в ходе предварительного этапа камеральной проверки ошибок в заполнении налоговых деклараций (расчетов), срок внесения соответствующих исправлений и (или) представления пояснений – не позднее 5 рабочих дней со дня получения сообщения, направляемого в электронном или письменном виде (ч. 3 п. 6 ст. 73 НК).

При выявлении налоговым органом в ходе последующего этапа камеральной проверки неполноты сведений, ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) документах, представленных плательщиком в соответствии с законодательством, их несоответствия документам и (или) информации, имеющимся в налоговом органе, либо непредставления налоговой декларации (расчета) при наличии (установлении) объектов налогообложения, срок представления соответствующих деклараций, документов, пояснений – не позднее 10 рабочих дней со дня направления в электронном или письменном виде уведомления (ч. 1 п. 8 ст. 73 НК).

Однако следует учесть, что если изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) не внесены и причитающаяся сумма налога, сбора (пошлины) не уплачена (при исполнении обязанностей налогового агента – не удержана и не перечислена) до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата (по выявленным в результате камеральной проверки – до составления акта проверки), то применяется административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога, сбора, установленная ст. 13.6 КоАП, и за невыполнение или выполнение не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины), установленная ст. 13.7 КоАП.

Обратите внимание! Представление субъектом налоговых деклараций (расчетов) с внесенными изменениями и (или) дополнениями, согласно которым корректируется размер налогового обязательства в сторону уменьшения, за один и тот же отчетный (налоговый) период два и более раза в календарном году, является одним из критериев оценки степени риска в целях отбора проверяемых субъектов для проведения выборочной проверки (Приказ № 20⁹). Данный критерий оценивается за 2 календарных года.

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Стандарт № 80).

²Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

³Налоговый кодекс (НК).

⁴Постановление МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».

⁵Постановление МНС от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы».

⁶Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

⁷Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2).

⁸Кодекс об административных правонарушениях (КоАП).

⁹Приказ МНС от 09.02.2018 № 20 «Об утверждении критериев оценки степени риска в целях отбора проверяемых субъектов для проведения выборочной проверки».