Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерской отчетности

Справочно: 10 декабря 2019 г. исполнилось 6 лет со дня принятия Минфином Стандарта № 80¹, введенного в действие с 1 января 2014 г. Он изменил отечественную процедуру исправления ошибок, которая до 2014 г. регламентировалась постановлением № 832.

С 2014 г. ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения годовой отчетности, необходимо исправлять не только на счетах бухгалтерского учета, но и вносить исправления в соответствующие формы бухгалтерской отчетности. Согласно п. 12 Стандарта № 80 в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

В том случае, если сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, невозможно определить достоверно, то корректировка вступительного сальдо производится на начало самого раннего из периодов, за который возможно достоверно определить сумму исправления ошибки.

Таким образом, бухгалтерская отчетность должна быть откорректирована так, как если бы ошибка в бухгалтерском учете в прошлые периоды функционирования организации не была допущена вовсе.

Для того чтобы правильно внести корректировки в отчетность, следует проанализировать характер ошибки, какие именно показатели отчетности она затронет и за какие временные периоды.

Так, бухгалтерский баланс содержит информацию о стоимости активов, обязательств, собственного капитала на последнее число отчетного периода (графа 3) и 31 декабря предыдущего года (графа 4). В итоге, несмотря на то что в балансе информация приводится на конкретное число отчетного периода, на величину балансовых показателей оказывают влияние суммы хозяйственных операций за все прошедшие периоды. Поэтому при исправлении ошибок в балансе следует корректировать соответствующие статьи активов, обязательств, собственного капитала в графе 4. В свою очередь, в графу 3 вносить исправления не следует, так как делая исправительные записи на счетах бухгалтерского учета в конкретном периоде, значения соответствующих показателей по графе 3 будут правильными.

Например, 11 декабря 2019 г. организация выявила, что в декабре 2017 г. выполненные подрядчиком работы, связанные с модернизацией оборудования общехозяйственного назначения, были отражены в бухгалтерском учете как ремонт.

Сначала следует осуществить исправления допущенной ошибки на счетах бухгалтерского учета. Так как ошибка была допущена 2 года назад, проанализируем ее последствия.

1. Ошибочно отнесены в декабре 2017 г. в состав общехозяйственных затрат, а далее – управленческих расходов, а также учтены при налогообложении прибыли затраты на модернизацию оборудования в сумме 36 000 руб.

2. Недоначислена, не включена в состав управленческих расходов и не учтена при налогообложении прибыли амортизация оборудования за ян­варь-декабрь 2018 г. в сумме 7200 руб. (срок полезного использования оборудования после модернизации 5 лет, применяется линейный способ начисления амортизации: 36 000 / 5 = 7200 руб.).

3. При проведении по решению организации переоценки индексным методом (индекс = 1,050) по состоянию на 31.12.2018 недоначислена дооценка переоцененной стоимости оборудования в сумме 1800 руб., накопленной амортизации – 360 руб.

4. Недоначислена, не включена в состав управленческих расходов и не учтена при налогообложении прибыли амортизация оборудования за январь-ноябрь 2019 г. в сумме 6930 руб. ((36 000 + 1800 – 7200 – 360) / 4 / 12 х 11), т.к. остаточный срок службы составляет уже 4 года после переоценки).

5. Недоначислен налог на прибыль за 2017 г. в сумме 6480 руб. (36 000 руб. x 18%), излишне начислен налог на прибыль за 2018 г. – 1296 руб. (7200 руб. x 18%) и за три квартала 2019 г. – 1020,6 (5670 х 18 %). Недоначисление связано с тем, что понесенные расходы по модернизации были неверно классифицированы и учтены при налогообложении, а излишнее начисление налога в 2018–2019 гг. – из-за более низкой базы расчета амортизации, которая включается в состав затрат при налогообложении прибыли.

В таблице 1 приведены исправительные записи на счетах бухгалтерского учета согласно правилам, предусмотренным Стандартом № 80.

Исправление ошибок на счетах бухгалтерского учета за 2017-2019 гг.

Таблица 1

Приведенные в таблице 1 исправительные записи осуществляются на дату обнаружения ошибки, т.е. 11 декабря 2019 г. Использование сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» обусловлено тем, что в случае исправления ошибок прошлых лет после утверждения годовой отчетности за данные периоды, которые связаны с корректировкой доходов, расходов, финансовых результатов прошлых лет, следует применять именно сч. 84, а не сч.сч. 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Ведь информация по перечисленным счетам на момент исправления таких ошибок учтена именно на сч. 84.

Далее следует сделать соответствующие корректировки в бухгалтерской отчетности. Начнем с бухгалтерского баланса.

При заполнении графы 4 баланса за 2019 г. следует откорректировать данные по соответствующим статьям. В таблице 2 приведены данные корректировки.

Корректировка статей бухгалтерского баланса после исправления ошибок на счетах бухгалтерского учета

Таблица 2

В связи с тем, что изменяются строки 110, 450, 460 и 633 графы 4 баланса, то, как следствие, подлежат изменению и суммы, отражаемые по строкам, в расчет которых входят вышеперечисленные показатели (190 «Итого по разделу I», 490 «Итого по разделу III», 630 «Краткосрочная кредиторская задолженность», 690 «Итого по разделу V», 300 и 700 «Баланс»).

Далее сделаем соответствующие корректировки в отчете о прибылях и убытках. В отличие от бухгалтерского баланса в этой форме отчетности данные приводятся за конкретный период: или в целом за год, или за соответствующий период года (за первый квартал, за два квартала, за три квартала). Поэтому если отсутствует решение руководителя о представлении в отчете о прибылях и убытках данных за два и более прошедших периода, следовательно, корректировке будет подлежать только графа 4, в которой представлены сведения за соответствующий период прошлого года. В нашем примере исправительные записи, относящиеся к операциям 2017 г., не будут подлежать корректировке в отчете о прибылях и убытках за 2019 г. В данной отчетной форме будут внесены корректировки по показателям, которые были исправлены за 2018 г.

В таблице 3 представлены корректировки отчета о прибылях и убытках.

Корректировка статей отчета о прибылях и убытках после исправления ошибок на счетах бухгалтерского учета

Таблица 3

В связи с тем, что в отчете о прибылях и убытках корректируются строки 040, 160 и 220, то изменяются и связанные с ними строки 060 «Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 090 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности», 150 «Прибыль (убыток) до налогообложения», 210 «Чистая прибыль (убыток)», 240 «Совокупная прибыль (убыток)» и возможно 250 «Базовая прибыль (убыток) на акцию», 260 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию».

Следует отметить: несмотря на то, что ошибки за 2018 г. были исправлены с помощью сч. 84, в отчете о прибылях и убытках корректировки осуществляются таким образом, как будто данных ошибок не было, а операции по амортизации отражались в течение 2018 г. по Д-ту сч. 26, а в конце месяца списывались в Д-т субсч. 90/5 «Управленческие расходы». Также и налог на прибыль в течение 2018 г. отражался по Д-ту сч. 99.

Следующей формой отчетности, в которой следует осуществить корректировки, является отчет об изменении собственного капитала. Отличительной особенностью данного отчета по сравнению с другими является наличие в нем специальных строк 030 и 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок». В свою очередь по строкам 040 и 140 «Скорректированный остаток на 31.12.20__» указываются скорректированные остатки на конец года, предшествующего предыдущему году, и на конец предыдущего года соответственно.

При этом следует отметить, что при определении величин изменений элементов собственного капитала за отчетный период (строки 150–190) суммы, связанные с исправлением ошибок прошлых лет, из данных бухгалтерского учета за отчетный год следует исключить, поскольку они уже были учтены при заполнении отчета по строкам 030 и 130.

В таблице 4 приведены корректировки соответствующих строк отчета об изменении собственного капитала в нашем примере.

Корректировка статей отчета об изменении собственного капитала после исправления ошибок на счетах бухгалтерского учета

Таблица 4

Заключительной формой бухгалтерской отчетности, в которой следует сделать корректировки, является отчет о движении денежных средств. В нем так же, как и в отчете о прибылях и убытках, отражаются данные за конкретный период. Поэтому если исправление ошибок осуществляется за период, предшествующий предыдущему году, то никаких корректировок делать не следует. Только если по решению руководства в отчете о движении денежных средств демонстрируются данные за два и более предыдущих года. Если же исправление ошибок затрагивает предыдущий год, то необходимо отразить корректировки в графе 4.

В нашем примере необходимость осуществлять корректировку соответствующих показателей в отчете о движении денежных средств будет зависеть от того, в каком периоде была осуществлена оплата подрядчику за выполненные работы по модернизации оборудования. Если она была осуществлена в 2017 г., то никаких корректировок не требуется. Однако, если оплата была осуществлена в 2018 г., то необходимо осуществить корректировку, связанную с исправ­лением классификации денежных потоков. Так, оплата работ по ремонту классифицируется как направление денежных средств по текущей деятельности. Однако в нашем примере такая оплата должна быть отражена как направление денежных средств по инвестиционной деятельности.

В таблице 5 представлены корректировки отчета о движении денежных средств.

Корректировка статей отчета о движении денежных средств после исправления ошибок на счетах бухгалтерского учета

Таблица 5

В связи с тем, что в отчете о движении денежных средств корректируются строки 031 и 061, то изменяются и связанные с ними строки 030 «Направлено денежных средств – всего», 040 «Результат движения денежных средств по текущей деятельности», 060 «Направлено денежных средств – всего», 070 «Результат движения денежных средств по инвестиционной деятельности».

После внесения исправлений в соответствующие формы бухгалтерской отчетности согласно п. 52.3 Стандарта № 80 всю информацию об исправлениях ошибок следует изложить в примечаниях к бухгалтерской отчетности, а именно:

– характер ошибок;

– суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;

– суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Выше нами был представлен пример, когда исправления ошибок отражались на счетах бухгалтерского учета, а впоследствии – в соответствующих формах бухгалтерской отчетности. Однако на практике могут быть такие случаи, когда выявляются ошибки прошлых лет, исправлять которые на счетах бухгалтерского учета не следует. Это ошибки, связанные с неверной классификацией доходов, расходов, денежных потоков.

Например, в декабре 2019 г. было выявлено, что поступление материалов, связанное с демонтажем основных средств, было отражено, как доход по текущей деятельности в размере 1000 руб.

Однако данная операция относится к доходам по инвестиционной деятельности. С учетом того, что подобные ошибки исправляются с использованием сч. 84, становится очевидным: никаких исправительных записей делать не следует. При этом в отчете о прибылях и убытках следует осуществить корректировку по строке 070 «Прочие доходы по текущей деятельности» (–1 тыс. руб.) и по стро­ке 101 «Доходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов» (+1 тыс. руб.).

В заключение остается пожелать читателям все хозяйственные операции отражать своевременно и корректно, чтобы спустя несколько лет не пришлось заниматься корректировкой прош­лого.

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12. 2013 № 80 (далее – Стандарт № 80).

²Постановление Минфина от 29.06.2005 № 83 «Об утверждении инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок».