Исправление неверно исчисленной заработной платы в случае обнаружения ошибки после увольнения работника

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций могут быть допущены ошибки. Среди таких, допускаемых субъектами хозяйствования, можно выделить нередко встречаемые ошибки, связанные с неверным исчислением заработной платы работникам, обнаруженные уже тогда, когда работники уволились.

Как исправить их в бухгалтерском учете?

Рассмотрим в настоящей статье на примере следующей ситуации.

При проведении инвентаризации после смены работников бухгалтерии организация в сентябре 2019 г. выявила, что с 2016 по 2019 гг. работникам неправильно исчислена заработная плата.

Работники на момент выявления ошибки уволились.

 Заработная плата была в отдельных случаях:

а) излишне начислена;

б) недоначислена.

Ошибка – неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

Ошибка может быть обусловлена:

– неправильным применением законодательства;

– неправильным применением учетной политики организации;

– неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;

– неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;

– неиспользованием или неправильным ис­пользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;

– неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа (ПУД), подтверждающего ее совершение.

Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке (п.п. 2, 8 Национального стандарта № 80¹).

 

Юридические аспекты

При внесении исправлений в данные бухгалтерского и налогового учета в данном случае следует учитывать нормы трудового и гражданского законодательства (поскольку работник уже уволился). В частности:

а) согласно ст. 971 гл. 59 ГК² лицо, которое без установленных законодательством или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 978 ГК.

Правила, предусмотренные гл. 59 ГК, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения:

1) имущество, переданное во исполнение обязательства до наступления срока исполнения, если обязательством не предусмотрено иное;

2) имущество, переданное во исполнение обязательства по истечении срока исковой давности;

3) заработная плата и приравненные к ней платежи, пенсии, пособия, стипендии, суммы по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, алименты и иные денежные суммы, предоставленные гражданину в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовест­ности с его стороны и счетной ошибки;

4) денежные суммы и иное имущество, предоставленные во исполнение несуществующего обязательства, если приобретатель докажет, что лицо, требующее возврата имущества, знало об отсутствии обязательства либо предоставило имущество в целях благотворительности (ст. 978 ГК).

Лицо, которое неосновательно получило или сберегло имущество, обязано возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые оно извлекло или должно было извлечь из этого имущества с того времени, когда узнало или должно было узнать о неосновательности обогащения (ст. 976 ГК).

На сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (ст. 366 ГК) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

Заработная плата, излишне выплаченная работнику нанимателем, в т.ч. при неправильном применении закона, не может быть с него взыскана, за исключением случаев счетной ошибки (ч. 3 ст. 107 ТК³).

В разъяснении ВХС от 03.11.2009 № 02-43/2409⁴ отмечено, что конкретного определения счетной ошибки законодательством не дано. Однако, исходя из сути понятия счетной ошибки, можно предположить, что такая ошибка – техническая, т.е. описка, опечатка, пропуск или повторный ввод данных, арифметическая ошибка при подведении итогов, неточное округление.

б) кроме отдельных положений, приведенных в п. а), следует учитывать, что в соответствии со ст.ст. 77, 78 ТК при увольнении работника все выплаты, причитающиеся ему от нанимателя на день увольнения, производятся не позднее дня увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие выплаты должны быть произведены не позднее следующего дня после предъявления им требования о расчете.

В случае спора о размерах выплат, причитающихся работнику при увольнении, наниматель обязан в указанный в ч. 1 ст. 77 ТК срок выплатить не оспариваемую им сумму.

В случае невыплаты по вине нанимателя в сроки, установленные ч. 1 ст. 77 ТК, причитающихся при увольнении сумм выплат работник имеет право взыскать с нанимателя средний заработок за каждый день их задержки, а в случае невыплаты части суммы – пропорционально невыплаченным при расчете денежным суммам.

Заработная плата, пенсии, стипендии и пособия в случае задержки их выплаты индексируются в соответствии с индексом потребительских цен, публикуемым Белстатом (п. 3 Указа № 344⁵ и ст. 58 ТК).

Инструкция о порядке и условиях индексации денежных доходов населения в связи с инфляцией, а также при несвоевременной выплате заработной платы, пенсий, стипендий и пособий утверждена постановлением № 57⁶.

Работники могут обращаться в комиссию по трудовым спорам или в установленных законодательными актами случаях в суд в трехмесячный срок со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своего права, а по делам об увольнении – в суд в месячный срок со дня вручения копии приказа об увольнении или со дня выдачи трудовой книжки с записью об основании прекращения трудового договора либо со дня отказа в выдаче или получении указанных документов.

При пропуске по уважительным причинам сроков, установленных ст. 242 ТК, они могут быть восстановлены соответственно комиссией по трудовым спорам или судом.

 

Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета

Правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях учетной политики, изменениях в учетных оценках, исправлении ошибок и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых ор­ганизаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет Национальный стандарт № 80.

Выявленные ошибки подлежат исправлению.

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов (ПУД) (п. 9 Национального стандарта № 80).

Напомним, что согласно ст. 10 № 57-З⁷ ПУД, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:

– наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

ПУД могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 Национального стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по Д-ту (К-ту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и др. счетов и К-ту (Д-ту) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

При невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить (п. 12 Национального стандарта № 80).

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и иным платежам (п. 53 Инструкции 50⁸).

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию и обеспечению, в т.ч. пенсионному, работников (п. 54 Инструкции № 50).

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации (п. 55 Инструкции № 50).

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу других лиц, о других расчетах (п. 59 Инструкции о № 50).

Таким образом, организации необходимо произвести следующие записи (индексация выплат и начисление процентов за пользование чужими денежными средствами не рассматривается.)

Содержание хозяйственной операции	Д-т	К-т
Если ошибка обнаружена за прошлые годы (2016 – 2018 г.г.), записи производятся в месяце выявления ошибки.
Если заработная плата излишне начислена
Методом «СТОРНО» откорректирована излишне начисленная заработная плата	84	70
Методом «СТОРНО» откорректированы страховые взносы в ФСЗН (для работодателя)	84	69
Методом «СТОРНО» откорректированы страховые взносы в Белгосстрах	84	76
Методом «СТОРНО» откорректированы страховые взносы в ФСЗН (для работников)	70	69
Методом «СТОРНО» откорректирован излишне удержанный подоходный налог	70	68
Отражено исправление неверного исчисления налога на прибыль в случае ее занижения	84	68
Если заработная плата недоначислена
Доначислена заработная плата	84	70
Доначислены в установленном порядке страховые взносы в ФСЗН (для работодателя)	84	69
Доначислены в установленном порядке страховые взносы в Белгосстрах	84	76
Удержаны в установленном порядке страховые взносы в ФСЗН (для работников)	70	69
Удержан в установленном порядке подоходный налог с работников	70	68
Отражается неверное исчисление налога на прибыль в случае его завышения (сторнировочная запись)	84	68
Если ошибка обнаружена за отчетный год (2019 г.) (записи производятся в месяце выявления ошибки). Аналогичные записи будут в случае выявления ошибки после завершения отчетного года, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (в таком случае записи производятся декабрем 2019 г.)
Если заработная плата излишне начислена
Методом «СТОРНО» откорректирована излишне начисленная заработная плата	20, 26, 44 и др.	70
Методом «СТОРНО» откорректированы страховые взносы в ФСЗН (для работодателя)	20, 26, 44 и др.	69
Методом «СТОРНО» откорректированы страховые взносы в Белгосстрах	20, 26, 44 и др.	76
Методом «СТОРНО» откорректированы страховые взносы в ФСЗН (для работников)	70	69
Методом «СТОРНО откорректирован излишне удержанный подоходный налог	70	68
Отражено исправление неверного исчисления налога на прибыль в случае ее занижения	99	68
Если заработная плата недоначислена
Доначислена заработная плата	20, 26, 44 и др.	70
Доначислены в установленном порядке страховые взносы в ФСЗН (для работодателя)	20, 26, 44 и др.	69
Доначислены в установленном порядке страховые взносы в Белгосстрах	20, 26, 44 и др.	76
Удержаны в установленном порядке страховые взносы в ФСЗН (для работников)	70	69
Удержан в установленном порядке подоходный налог с работников	70	68
Отражается неверное исчисление налога на прибыль в случае его завышения (сторнировочная запись)	99	68

Следует отметить, что исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК⁹.

При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик обязан внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных ч. 4 п. 6 ст. 40 НК, и представить ее по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.

Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода (в нашей ситуации – налога на прибыль), неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

 

Налог на прибыль

Относительно того, могут ли быть учтены при налогообложении прибыли суммы доначисленной заработной платы, отметим следующее.

Затраты по производству и реализации пред­ставляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бух­галтерском учете (п. 1 ст. 170 НК). Схожие, по сути, нормы имелись и в НК, в редакции, действовавшей до 2019 г. (ст. 130 НК).

Поскольку работники, которым доначисляется заработная плата, участвовали в предпринимательской деятельности организации, и заработная плата доначисляется за отработанное время, сумма доначисленной заработной платы учитывается при налогообложении прибыли в том периоде, к которому она относится (нормы п. 6 ст. 140 НК приведены выше).

 

Подоходный налог

При определении даты фактического получения дохода в отношении отдельных доходов плательщика (за исключением доходов, полученных от занятия предпринимательской, нотариальной, адвокатской деятельностью) учитываются следующие особенности: перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей, начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы, в т.ч. предыдущего или следующего календарного года, включаются в доходы месяца, за который они начислены (п. 4 ст. 213 НК).

Для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога с физических лиц установлены п. 1 ст. 214 НК и (или) актами Президента, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст.ст. 209–212 НК, с учетом особенностей, предусмотренных гл. 18 НК (п. 3 ст. 199 НК).

При определении размера налоговой базы в соответствии с п.п. 3–5 ст. 199 НК плательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, в частности в размере 110 бел. руб. в месяц при получении дохода, подлежащего налогообложению, в сумме, не превышающей 665 бел. руб. в месяц (подп. 1.1 п. 1 ст. 199 НК).

Если уволенному работнику предоставлялся стандартный налоговый вычет, организации следует пересмотреть правомерность его предоставления.

Отметим, что при определении даты фактического получения дохода в отношении отдельных доходов плательщика, за исключением доходов, полученных от занятия предпринимательской, нотариальной, адвокатской деятельностью, учитываются следующие особенности: доходы, выплачиваемые в виде индексации денежных доходов, включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются.

Подобные нормы были и в редакции НК, действовавшей до 2019 г. (п. 3 ст. 156 НК, подп. 1-2 ст. 172 НК).

 

Страховые взносы в ФСЗН

Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в бюджет фонда, утверждаемым Совмином, но не выше пятикратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы (ст. 2 Закона № 138-XIII¹⁰).

Обязательному государственному социальному страхованию подлежат граждане, работающие по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и част­ных нотариусов, а также на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм (ст. 7 Закона № 3563-XII^11).

В связи с этим на выплаты, начисленные и вы­плаченные работнику после его увольнения, взносы не начисляются. Исключение составляют доначисленные суммы заработной платы, которые отражаются в месяцах, за которые они должны быть начислены.

Излишне поступившие суммы взносов подлежат возврату плательщику в порядке, предусмотренном п. 24 Положения № 40¹² (письмо от 24.10.2014 № 08-07/3289¹³).

В разд. 1 «Сведения о сумме выплат (дохода), учитываемых при назначении пенсии, и страховых взносах» формы ПУ-3 в гр. «Сумма, рублей, выплат (дохода), на которые начисляются страховые взносы» отражаются суммы выплат всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, на которые согласно законодательству начислялись страховые взносы. Доначисленные суммы заработной платы, в т.ч. за дни отпуска, проиндексированная сумма минимальной заработной платы указываются в месяцах, за которые они должны быть начислены, суммы премий и иных выплат указываются в месяце, в котором они начислены (п. 16 Инструкции № 7¹⁴).

 

Страховые взносы в Белгосстрах

Обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат жизнь и здоровье граждан, работающих на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 272 Положения № 530¹⁵).

Объектом для начисления страховых взносов в Белгосстрах являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем № 115¹⁶ (п. 2 Положения № 1297¹⁷).

На выплаты, начисленные и выплаченные работнику после его увольнения, взносы не начисляются, за исключением доначисленных суммы заработной платы, которые отражаются в месяцах, за которые они должны быть начислены (разъяснение размещено на официальном сайте Белгосстраха (http://bgs.by/)).

---

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).

²Гражданский кодекс (далее – ГК).

³Трудовой кодекс (далее – ТК).

⁴Разъяснение Высшего Хозяйственного Суда от 03.11.2009 № 02-43/2409 «О взыскании с работника излишне выплаченной суммы заработной платы».

⁵Указ Президента от 30.08.1996 № 344 «О своевременной выплате заработной платы, пенсий, стипендий и пособий».

⁶Постановление Минтруда и соцзащиты от 05.05.2009 № 57.

⁷Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁹Налоговый кодекс (далее – НК).

¹⁰Закон от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь».

¹¹Закон от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования».

¹²Положение об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утв. Указом Президента от 16.01.2009 № 40.

¹³Письмо ФСЗН Минтруда и соцзащиты от 24.10.2014 № 08-07/3289 «О взносах на государственное социальное страхование».

¹⁴Инструкция о порядке заполнения форм документов персонифицированного учета, утв. постановлением правления ФСЗН Минтруда и соцзащиты от 19.06.2014 № 7.

¹⁵Положение о страховой деятельности в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 25.08.2006 № 530 «О страховой деятельности».

¹⁶Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утв. постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115.

¹⁷Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297.