Исполнение налогового обязательства при реорганизации

Процедура реорганизации юридического лица связана с изменением его правовой формы, структуры бизнеса, а также применяется как альтернативная возможность ликвидации организации. Однако какая бы ни была цель реорганизации, важно своевременно и в полном объеме исполнить такие обязанности плательщика, как представление в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) и уплата установленных законодательством налогов, сборов. Рассмотрим, в каком порядке исполняются эти обязанности в зависимости от формы реорганизации.

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению собственника его имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законодательными актами, – по решению уполномоченных государственных органов, в т.ч. суда (п. 1 ст. 53 ГК¹).

Законодательством предусмотрены следующие формы реорганизации:

– преобразование;

– выделение;

– разделение;

– присоединение;

– слияние.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и ИП (ЕГР) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 53 ГК).

Реорганизация в форме преобразования

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут принадлежать возникшему юридическому лицу (п. 5 ст. 54 ГК). При реорганизации юридических лиц в форме преобразования за вновь созданным юридическим лицом сохраняется ранее присвоенный учетный номер плательщика (УНП) (абз. 6 п. 9 Инструкции № 96²).

Налоговая декларация (расчет) при реорганизации организации в форме преобразования представляется в соответствии с требованиями ч. 1 п. 2 ст. 40 НК³: налоговая декларация (расчет) представляется плательщиком по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде, а также в случаях, установленных НК, налоговая декларация (расчет) представляется налоговым агентом. То есть налоговые декларации отдельно по деятельности реорганизованной организации не представляются. Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником этой организации в порядке и сроки, установленные НК и иными актами налогового законодательства (п. 2 ст. 45 НК).

Реорганизация в форме выделения

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них в соответствии с разделительным балансом переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (п. 4 ст. 54 ГК). При реорганизации юридических лиц каждому из вновь созданных юридических лиц присваивается УНП, а за реорганизованным юридическим лицом сохраняется ранее присвоенный УНП (абз. 3 п. 9 Инструкции № 96).

Налоговая декларация (расчет) при реорганизации организации в форме выделения также представляется в соответствии с требованиями ч. 1 п. 2 ст. 40 НК реорганизованной организацией в порядке и сроки, установленные НК и иными актами налогового законодательства. То есть налоговые декларации по деятельности реорганизованной организации представляются в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что при выделении из состава организации одной или нескольких организаций правопреемства по исполнению налогового обязательства, уплате пеней у выделенных организаций не возникает. Однако если в результате такого выделения реорганизованная организация не имеет возможности исполнить налоговое обязательство, уплатить пени и это выделение повлекло неисполнение налогового обязательства, неуплату пеней, то выделившиеся организации обязаны по решению налогового органа по месту постановки на учет реорганизованной организации солидарно с реорганизованной организацией исполнить налоговое обязательство, уплатить пени (п. 3 ст. 45 НК).

Реорганизация в форме разделения

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 54 ГК). При реорганизации юридических лиц в форме разделения каждому из вновь созданных юридических лиц присваивается УНП, а реорганизованное юридическое лицо исключается из Государственного реестра плательщиков (ГРП), присвоенный ему УНП признается недействительным (абз. 4 п. 9 Инструкции № 96).

Налоговая декларация (расчет) при реорганизации организации в форме разделения представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, одним из правопреемников реорганизованной организации в соответствии с разделительным балансом отдельно по деятельности такой организации за период до государственной регистрации правопреемника.

Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются правопреемниками в соответствии с определенной в разделительном балансе долей участия правопреемника в исполнении налогового обязательства, уплате пеней реорганизованной организации не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации организации. При этом если разделительный баланс не позволяет определить долю участия правопреемника реорганизованной организации в исполнении налогового обязательства либо исключает возможность исполнения в полном объеме налогового обязательства, уплаты пеней одним из правопреемников, правопреемники по решению налогового органа по месту постановки на учет реорганизованной организации обязаны солидарно исполнить налоговое обязательство, уплатить пени (п. 4 ст. 45 НК).

Справочно: под месяцем реорганизации для целей применения ст. 45 НК понимается месяц, на который приходится соответственно:

– дата внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица;

– дата государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (п. 7 ст. 45 НК).

Реорганизация в форме присоединения

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 ГК). При реорганизации юридических лиц в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу за последним сохраняется ранее присвоенный УНП, а присоединенное юридическое лицо исключается из ГРП, присвоенный ему УНП признается недействительным (абз. 5 п. 9 Инструкции № 96).

Налоговая декларация (расчет) при реорганизации организации в форме присоединения представляется правопреемником этой организации в соответствии с требованиями ч. 1 п. 2 ст. 40 НК не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, отдельно по деятельности реорганизованной и присоединенной организаций за период до внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются правопреемником не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединенной организации правопреемником реорганизованной организации (п. 5 ст. 45 НК).

Реорганизация в форме слияния

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 54 НК). При реорганизации юридических лиц в форме слияния вновь созданному юридическому лицу присваивается УНП, а прекратившие деятельность юридические лица исключаются из ГРП, присвоенные им УНП признаются недействительными (абз. 2 п. 9 Инструкции № 96).

Налоговая декларация (расчет) по деятельности реорганизованной организации в форме слияния представляется правопреемником этой организации в соответствии с требованиями ч. 1 п. 2 ст. 40 НК не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, отдельно по деятельности каждой реорганизованной организаций за период до государственной регистрации правопреемника.

Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются правопреемником не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации организации (п. 6 ст. 45 НК).

Обратите внимание! При представлении налоговой декларации (расчета), исполнении налогового обязательства и уплате пеней правопреемник реорганизованной организации пользуется всеми правами плательщика и исполняет все обязанности, предусмотренные НК для плательщика налогов, сборов (пошлин) (ч. 1 п. 1 ст. 45 НК).

При реорганизации организации может возникнуть ситуация, когда у реорганизованной организации имеются переплаты по налогам, сборам (пошлинам), возникшие в результате излишней их уплаты или взыскания до реорганизации. В таком случае данные суммы подлежат зачету в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) такой организации налоговых обязательств, уплаты пеней реорганизованной организации или возврату правопреемнику (правопреемникам) реорганизованной организации при условии отсутствия неисполненных налоговых обязательств, неуплаченных пеней как у реорганизованной организации, так и у ее правопреемника (правопреемников). При наличии нескольких правопреемников суммы налога, сбора (пошлины), пеней, излишне уплаченные реорганизованной организацией либо излишне взысканные до ее реорганизации, подлежащие зачету и (или) возврату ее правопреемнику (правопреемникам), определяются в соответствии с долей участия каждого правопреемника в исполнении налогового законодательства, определяемой в соответствии с разделительным балансом (п. 8 ст. 45 НК).

¹Гражданский кодекс (ГК).

²Инструкция о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, утв. постановлением МНС от 31.12.2010 № 96 (далее – Инструкция № 96).

³Налоговый кодекс (НК).