Инвентаризация основных средств
Какие особенности следует учесть при проведении инвентаризации основных средств?
В процессе инвентаризации основных средств документально подтверждаются наличие, состояние и оценка (в т.ч. неучтенных). При этом следует руководствоваться нормами Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180.
В ходе инвентаризации выявляются объекты, частично потерявшие свое первоначальное назначение (потребительские свойства), морально устаревшие и неиспользуемые. При этом принимаются решения о внесении соответствующих изменений в учете таких объектов, последующей реализации или списании. В ходе инвентаризации основных средств проверяется правильность их отнесения к той или иной группе согласно приложению к постановлению Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь».
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (п. 24 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, далее – Инструкция № 37/18/6).
Кроме того, выявляются объекты, которые не отвечают стандартам качества, техническим и другим подобным условиям, определяется необходимость их ремонта или списания, осуществляется перевод в (из) разряд(а) неиспользуемых основных средств, выявляются излишки и недостачи объектов.
До начала инвентаризации основных средств проверяются:
– наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
– наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
– наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду (лизинг), пользование и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации вносятся соответствующие исправления и уточнения.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и оформляет опись, форма которой приведена в приложении 6 к Инструкции № 180.
При инвентаризации зданий, сооружений, земельных участков, водоемов и других объектов недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации (хозяйственном ведении, оперативном управлении), соответствие их фактического размера и комплектации (состава) данным паспортов и другой имеющейся технической документации.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием инвентарного номера, заводского номера предприятия-изготовителя (при его наличии), года выпуска, назначения, мощности и т.д.
Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов и их инвентарных номеров.
При инвентаризации основных средств, находящихся на ответственном хранении, аренде, оформляется опись, форма которой приведена в приложении 15 к Инструкции № 180. Один экземпляр инвентаризационной описи основных средств, принятых (сданных) на ответственное хранение, арендованных, высылается собственнику (или его представителю), арендодателю.
При выявлении отклонения от учетных данных, т.е. расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическими данными, отраженными в инвентаризационных описях, составляются сличительные ведомости результатов инвентаризации основных средств. При этом на объекты, числящиеся за балансом, составляются отдельные сличительные ведомости.
Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с их основным назначением. Если активы подверглись восстановлению, реконструкции, модернизации или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное их назначение, то они вносятся в опись под наименованием, соответствующим новому назначению (п. 38 Инструкции № 180).
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений, модернизация и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в учетных регистрах отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, составляются отдельные инвентаризационные описи и включаются недостающие и правильные сведения и технические показатели по этим объектам (п. 39 Инструкции № 180). В частности, следует указать:
– по зданиям – их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем – по наружному или внутреннему обмеру, площадь – общая полезная площадь, число этажей без подвалов, полуподвалов и т.д., год постройки и др.;
– по каналам – протяженность, глубина и ширина по дну и поверхности, искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам – местонахождение, род материалов и основные размеры;
– по дорогам – тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия и ширина полотна.
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных активов должна быть произведена в соответствии с законодательством, а степень (процент) износа устанавливается по действительному техническому состоянию активов с оформлением данных об оценке и износе соответствующими актами. Исходя из п. 10 по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и других), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.
Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, отражается в бухучете записью (ч. 6 п. 11 Инструкции № 26):
Д-т сч. 01 «Основные средства» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Расходы по оценке актива, выявленного при проведении инвентаризации, в случае привлечения оценщика относятся к прочим расходам по инвестиционной деятельности и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы»).
Обычно объекты, выявленные в процессе инвентаризации, хоть и не были отражены в бухгалтерском учете, фактически ранее находились в эксплуатации. Поэтому нормативный срок службы таких объектов следует определять исходя из норм п. 18 Инструкции № 37/18/6. В соответствии с данным пунктом нормативный срок службы объектов основных средств, в т.ч. ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с даты принятия их к бухгалтерскому учету при вводе в эксплуатацию в годах (соответствующем им количестве месяцев). При этом по объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия по проведению амортизационной политики организации вправе определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до 3 лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет – по другим объектам основных средств.
При выявлении недостачи основных средств в результате инвентаризации в бухучете делаются следующие записи (п. 31 Инструкции № 26):
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – К-т сч. 01 – списываются накопленные по недостающим объектам за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» – К-т сч. 01 – отражается остаточная стоимость недостающих основных средств;
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» – К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – списывается сумма числящегося по недостающим основным средствам добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть инвентаризованы до момента их временного выбытия или после проведения инвентаризации (п. 40 Инструкции № 180).
Инвентаризация незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, установок и других объектов производится путем проверки состояния работ. На незаконченный ремонт составляется акт (приложение 12 к Инструкции № 180). При проверке сметной (плановой) стоимости работ комиссия выявляет дополнительные расходы при неизменном объеме работ относительно первоначальной сметной (плановой) документации. В случае если при неизменном объеме работ были произведены дополнительные, не предусмотренные первоначальной сметой расходы, разница отражается в графе «Результаты инвентаризации, перерасход».
Если по какому-либо объекту создавался резерв по выводу основных средств из эксплуатации и при проведении инвентаризации выявлено, что для погашения обязательства по выполнению работ по демонтажу и ликвидации основного средства, восстановлению природных ресурсов на занимаемом им земельном участке не потребуется выбытие активов, резерв подлежит восстановлению (п.п. 23–27 Инструкции № 26).
Особый вопрос – стоит ли по итогам годовой инвентаризации производить оценку уменьшения полезности основных средств? Поскольку в процессе инвентаризации, среди прочего, производится документальное подтверждение состояния и оценки активов, у организаций имеются определенные возможности скорректировать стоимость основных средств, а следовательно, размер амортизационных отчислений и в дальнейшем – прибыли.
Прежде всего, комиссия по амортизационной политике в соответствии с п. 24 Инструкции № 37/18/6 вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, в установленных законодательством случаях. Обычно такой пересмотр проводится по итогам инвентаризации.
Кроме того, согласно п. 16 Инструкции № 26 организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, равную сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения. Если в Международных стандартах финансовой отчетности требуется ежегодно на конец каждого отчетного периода в обязательном порядке оценивать наличие признаков обесценения активов (IAS 36 «Обесценивание активов»), то в отечественном законодательстве – это право, а не обязанность организаций.
Об обесценении основного средства согласно п. 16 Инструкции № 26 свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
– значительное (более чем на 20%) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;
– существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
– увеличение рыночных процентных ставок;
– существенное изменение способа использования основного средства;
– физическое повреждение основного средства;
– иные признаки обесценения основного средства.
При наличии признаков обесценения основного средства определяется его возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования основного средства. Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования.
Таким образом, если основное средство учитывается по переоцененной стоимости с применением обесценения, то существует возможность изменить эту стоимость, признавая на конец отчетного периода обесценение данного объекта или сумму восстановления обесценения. Решение здесь может быть весьма субъективным, что создает определенные предпосылки для манипулирования прибылью.
Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»
Право на часть прибыли
Участник общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) в мае 2015 г. выходит из состава участников ООО, в уставном фонде которого ему принадлежит 30%. В соответствии с решением общего собрания расчет с участником по причитающейся ему действительной стоимости его доли в уставном фонде ООО, а также по части прибыли, приходящейся на его долю, должен был быть произведен до 15 июля 2015 г.
Возможность расчета с выбывающими участниками до окончания финансового года предусмотрена уставом.
Однако до 15.07.2015 г. ООО с участником не рассчиталось ни по действительной стоимости доли – в связи с отсутствием средств, ни по части прибыли, приходящейся на долю участника, поскольку с момента выхода участника до момента расчета с ним, определенного решением общего собрания участников, у ООО был убыток в сумме 20 млн. Br.
Фактически расчет по действительной стоимости доли участника был произведен только в ноябре 2015 г.
На дату фактического расчета с участником по действительной стоимости его доли прибыль ООО за период с момента выхода участника из общества и до момента фактического расчета с ним составила 50 млн. Br. То есть убыток мая–июня 2015 г., равный 20 млн. Br, был перекрыт прибылью, полученной ООО с июля по ноябрь 2015 г., которая составила 70 млн. Br.
Может ли вышедший участник претендовать на часть прибыли ООО, приходящейся на его долю на момент фактического расчета по причитающейся ему действительной стоимости доли (ноябрь 2015 г.), с учетом того, что с момента выхода до момента расчета прибыли участника у общества не было?
Если может, то на какую величину:
а) исчисляемую с момента выхода участника из общества до момента фактического расчета с ним (50 млн. Br х 30%);
б) исчисляемую с момента получения первой прибыли после выхода участника из ООО до момента фактического расчета с участником (70 млн. Br х 30%)?
Да, может – исходя из 50 млн. Br прибыли, полученной ООО нарастающим итогом с момента выхода участника до фактического расчета с ним, и доли участника в уставном фонде ООО, т.е. на 15 млн. Br.
Согласно ст. 103 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII) при выходе участника из состава участников ООО ему выплачивается стоимость части имущества общества, соответствующая доле этого участника в уставном фонде, если иное не предусмотрено уставом ООО, а также часть прибыли, приходящаяся на его долю. Причитающаяся выходящему участнику часть имущества ООО или ее стоимость определяются, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, по балансу (книге учета доходов и расходов), составляемому на момент его выбытия, а причитающаяся ему часть прибыли – на момент расчета.
Моментом выхода участника из ООО является дата подачи (поступления) в общество заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления. Моментом расчета является дата выплаты выбывающему участнику стоимости имущества или выдачи ему имущества в натуре, определенная решением общего собрания участников общества.
Аналогичные нормы предусмотрены и п. 2 ст. 64 Гражданского кодекса (далее – ГК).
Поскольку до 15.07.2015 г. расчет с вышедшим из ООО участником по действительной стоимости его доли в уставном фонде не был произведен, ООО до фактического расчета с участником продолжало пользоваться при осуществлении своей хозяйственной деятельности причитающимися участнику средствами в размере действительной стоимости его доли.
Отметим, что обусловленная законодательством необходимость выплаты части прибыли ООО, приходящейся на долю вышедшего участника, есть своего рода плата за пользование ООО причитающейся участнику действительной стоимостью доли, исчисленной на момент выхода участника, по которой в соответствии с нормами законодательства была использована отсрочка в расчетах.
Такой подход подтверждается, в частности, и решениями судебных органов. Так, в решении экономического суда Гродненской области от 25.03.2015 по делу № 97-10/2014 указано, что именно отсрочка выплаты стоимости имущества, причитающегося вышедшему из хозяйственного общества участнику, обусловливает возможность получения этим участником в результате использования этого имущества обществом части прибыли, причитающейся ему в соответствии с ч. 1 п. 2 ст. 64 ГК и ч. 4 ст. 103 Закона № 2020-XII.
Как видим, суд увязывает возможность получения части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, именно с отсрочкой в получении участником действительной стоимости своей доли, которая используется обществом в «зарабатывании» прибыли.
Таким образом, если до установленной даты расчета с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему действительной стоимости доли такой расчет не произведен, этот участник при получении ООО прибыли в период до момента фактического расчета с ним может, по нашему мнению, претендовать и на часть прибыли, приходящейся на его долю в уставном фонде ООО на момент фактического расчета.
Очевидно, что для выплаты вышедшему участнику части прибыли, приходящейся на его долю, на момент фактического расчета необходим соответствующий собственный источник: нераспределенная (чистая) прибыль. Полагаем, что в силу специфики выплаты этот источник должен быть «привязан» к периоду, за который производится выплата части прибыли, приходящейся на долю участника: с момента его выхода из общества до момента фактического расчета. Именно в этом периоде общество использовало средства, по которым у общества имелась задолженность перед вышедшим участником. При этом прибыль, полученная в указанном периоде, с тем, чтобы ее было достаточно в качестве источника для расчета с участником, должна исчисляться нарастающим итогом с момента выхода участника из общества.
Поэтому прибыль, полученная ООО с момента выхода участника до момента фактического расчета с ним, используемая для расчета части прибыли, приходящейся на долю вышедшего участника, будет учитывать и убытки, полученные в отдельные месяцы указанного периода.
Применительно к рассматриваемому случаю вышедший из ООО участник может рассчитывать на часть прибыли, приходящейся на его долю, исчисляемой из 50 млн. Br прибыли, полученной ООО нарастающим итогом с момента выхода участника (май 2015 г.) до момента фактического расчета с ним (ноябрь 2015 г.).
В рассматриваемом в вопросе случае это составляет 15 млн. Br (50 млн. Br х 30% / 100).
Сергей КОРОТАЕВ,
директор ЗАО «АудитКонсульт»
ДТП и страховое возмещение
Служебный автомобиль организации попал в ДТП в 2015 г. Виновным признан водитель второго автомобиля – физическое лицо. По договору обязательного страхования Белгосстрах выплатил организации страховое возмещение в сумме 60 млн. Br. Затраты по ремонту автомобиля составили 78 млн. Br, в т.ч. НДС – 13 млн. Br. Включаются ли данные затраты во внереализационные расходы и в какой сумме? Какие бухгалтерские проводки составляются по данной операции?
Согласно п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), потери по страховым случаям отражаются по дебету субсчета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и кредиту счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и других счетов. Страховые возмещения, полученные от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются в бухучете записью:
Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами, субсч. 2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев отражаются записью:
Д-т сч.сч. «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т субсч. 76-2.
Аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется по каждому страховщику и отдельным договорам страхования.
Согласно п. 3.7 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков (в т.ч. упущенной выгоды), за исключением суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств. Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и иные способы).
В состав внереализационных расходов включаются потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (в т.ч. ДТП, виновные лица которого не установлены или суд отказал во взыскании с них), в т.ч. расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий таких чрезвычайных обстоятельств (подп. 3.17 п. 3 ст. 129 НК). Поскольку в рассматриваемом случае виновное лицо есть и не важно, что таковым признан водитель второго автомобиля, нормы данного пункта при отражении расходов по ремонту в составе внереализационных расходов не применяются. При наличии виновных лиц и поступлении сумм в счет возмещения расходов по ремонту поврежденного автомобиля независимо, от виновных лиц поступают суммы или от страховой организации, данные расходы учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 29 НК.
Если поступление возмещения имеет место ранее определения размера ущерба (в нашем случае расходов по ремонту), сумма возмещения отражается в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 3.7 ст. 128 НК на дату поступления. Впоследствии сумма расходов на ремонт включается в состав внереализационных расходов на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК на дату ее возникновения (определения) в бухучете (ч. 14 п. 1 письма МНС от 5.10.2015 № 2-2-10/1843 «О применении норм налогового законодательства»).
Если сумма расходов по ремонту автомобиля отражается в бухучете ранее поступления суммы возмещения от страховой организации, сумма расходов на ремонт включается в состав внереализационных расходов на дату поступления возмещения и не более его суммы (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК). Невозмещенные суммы расходов на ремонт могут быть учтены при налогообложении прибыли с соблюдением требований подп. 3.10, 3.14 и 3.17 п. 3 ст. 129 НК.
В бухучете организации делаются следующие записи.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. Br
Отражена стоимость услуг по ремонту автомобиля 76-2 60 65 000
Отражен предъявленный НДС 18 60 13 000
Принят к вычету НДС 68-2 18 13 000
От страховой организации получено страховое возмещение (учитывается при налогообложении на дату поступления (подп. 3.7 ст. 128 НК)) 51 76-2 60 000
Списаны не компенсированные страховой организацией расходы на ремонт 90-10 76-2 5000
Наталья БОРИСЕНКО, аудитор
