$

2.1449 руб.

2.4102 руб.

Р (100)

3.1690 руб.

Ставка рефинансирования

10.00%

Инфляция

0.10%

Базовая величина

24.50 руб.

Бюджет прожиточного минимума

214.21 руб.

Тарифная ставка первого разряда

35.50 руб.

Актуально

Имущественные права: новая реальность

05.02.2008

С 1 января в налоговом законодательстве в Беларуси появился новый объект налогообложения — «имущественные права». А вот какие операции подпадают под это понятие, законодатель уточнить не счел нужным. Попробуем разобраться в этом сами.

В прошлые годы объектами налогообложения считались имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (ОИС), в отношении которых имеются более-менее ясные указания в разделе V ГК «Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность)», специальных законах в области авторского права и права промышленной собственности, а также в нормативных актах по бухучету. На их основе не составляло особого труда идентифицировать сделки с ОИС и для целей налогообложения. Ведь ст.28 Общей части НК в п.1 указывает, что объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика настоящий кодекс, другие законы и (или) акты Президента либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение налогового обязательства. Таким образом искать конкретное описание таких обстоятельств в отношении имущественных прав следует на страницах законов по отдельным налогам. Так мы и поступим.

Право на права

Объектами налогообложения НДС согласно п.1 ст.2 Закона от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Закона от 26.12.2007 № 302-3) признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ. При этом в подп.1.1.8 дано определение основных средств и нематериальных активов для целей исчисления НДС, а в п.11 уточняется, что для целей настоящего Закона к товарам не относятся деньги и имущественные права. Впрочем, определение товаров, работ и услуг, а также их реализации имеется и в Общей части НК. В частности, в п.1 ст.29 Общей части НК указано, что товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п.11.ст.2 Закона от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (в ред. Закона № 302-3) объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, которой признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии со ст. 128 ГК к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права; работы и услуги; охраняемая информация; исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. При этом ст.129 ГК определяет, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Таким образом, ст.128 ГК относит имущественные права к объектам гражданских прав как составную часть имущества. Однако это не означает, что имущественные права не могут существовать в отношении иных объектов гражданских прав. Так, в отношении результатов работ и услуг у сторон договора возникают имущественные права. Имущественными являются исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (ст. 983 ГК); право на защиту нераскрытой информации и т. п.

Вместе с тем п.1 ст.29 Общей части НК исключает имущественные права из понятия «товар».

Самого же определения имущественных прав, которые охватывают куда более широкий круг отношений, чем «имущественные права на ОИС», ни в ГК, ни в налоговом законодательстве нет. В гражданском праве имущественный характер того либо иного права определяется как возможность получения каких-либо материальных благ. Так, аренда, цессия, дарение также предусматривают передачу имущественных прав. Но разделить имущество и связанные с ними имущественные права можно только в том случае, если понимать под имуществом вещь или совокупность вещей, т. е. объекты материального мира. В налоговых целях следует различать реализацию товара и прав. Согласно ст.31 НК реализацией товаров (работ, услуг) признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе, если иное не установлено настоящей статьей, вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок. Заметим, в данной формулировке речь идет об отчуждении, которое обычно отождествляется с передачей права собственности на вещь. Но особенности передачи прав владения и пользования, когда право собственности на вещь не переходит, но контрагент получает возможность извлекать материальные блага из вещи, т. е. происходит реализация имущественных прав, в НК не рассмотрены.

У российских предприятий доходы от реализации имущественных прав тоже включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (ст.248 главы 25 Налогового кодекса РФ) и по НДС (ст.146 главы 21 НК в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ). При этом российский НК также не дает определения имущественных прав. Более того, в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (в котором прямого определения имущественных прав также нет).

Проблема в том, что разделить понятия «имущество» и «имущественные права» иногда довольно сложно. Предположим, что под имуществом следует понимать вещь или совокупность вещей, то есть объекты материального мира. А имущественные права носят нематериальный характер (что не обязательно сопровождается их отражением в бухучете как объекта нематериальных активов). Например, российские правоведы определяют имущественные права как права участников гражданских правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с материальными требованиями, возникающими между участниками гражданского оборота по поводу распределения этого имущества и обмена. В частности, к имущественным правам юристы относят:

— вещные права (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, сервитут);

— обязательственные права (право требования);

— права на результаты интеллектуальной деятельности (исключительные права автора на использование произведения).

Но из перечисленных прав не все можно считать самостоятельным объектом налогообложения. Ведь большая часть гражданских прав возникает на основании сделки, совершаемой в рамках различных гражданско-правовых договоров, имеющих отдельные правила налогообложения.

Согласно п.1 ст. 6 Закона № 1319-XII налоговая база определяется плательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных им имущественных прав. При определении налоговой базы в соответствии с п.2 данной статьи оборот от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах. Далее, п.1 ст.7 Закона № 1319-XII определяет, что налоговая база при реализации имущественных прав определяется с учетом положения п.4 ст.6 как стоимость этих имущественных прав, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на … имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

Пункт 4 ст.6 Закона предусматривает, что при реализации имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены приобретения, которая определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости имущественных прав. Цена приобретения безвозмездно полученных имущественных прав определяется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования. При безвозмездной передаче имущественных прав налоговая база определяется исходя из их себестоимости. Впрочем, рыночной стоимости, да и себестоимости у некоторых видов имущественных прав может и не быть.

Зато в ст.33 Общей части НК (в ред. Закона от 26.12.2007 № 302-3) указано, что местом реализации имущественных прав признается территория РБ, если их покупатель (приобретатель) осуществляет деятельность на территории РБ и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Данное положение применяется в отношении операций, связанных с объектами интеллектуальной собственности (подп.1.4.1 ст.33). Местом реализации также признается территория РБ, если (подп.1.5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории РБ и (или) местом их нахождения (местом жительства) является РБ и ими выполняются работы, оказываются услуги, реализуются имущественные права (за исключением имущественных прав на ОИС) не предусмотренные подп. 1.1-1.4 п.1 ст.33. При этом настоящее положение применяется, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем. Все ясно. Кроме одного: что из этих операций относится к реализации имущественных прав.

Общий принцип, предусмотренный ст. 5 ГК, предполагает применение к отношениям, прямо не урегулированным актами законодательства или соглашением сторон, норм гражданского законодательства, регулирующего сходные отношения. Например, согласно п. 4 ст. 424 ГК к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав, применяются положения, предусмотренные § 1 «Общие положения о купле-продаже» главы 30 ГК. Таким образом, к договору, предусматривающему отчуждение имущественных прав на возмездной основе, должны применяться правила о договоре купли-продажи, а при определении условий договора уступки исключительного права его стороны должны учитывать императивные нормы, относящиеся к договору купли-продажи. Осталось лишь уточнить, какие отношения здесь могут возникнуть.

Купля-продажа

В соответствии со статьей 424 ГК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление (далее для целей настоящего раздела — в собственность, если из существа обязательства и статуса стороны в обязательстве не вытекает иное) другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, по указанному договору к покупателю переходит не только имущество, но и имущественные права (пользования, владения, распоряжения) на него. Но в данном случае объект налогообложения по имущественным правам не образуется, ибо по договору купли-продажи передача вещи неразрывно связана с передачей имущественных прав на нее. Реализация товаров является самостоятельным объектом обложения НДС и налогом на прибыль, поэтому передача имущественных прав в данном случае не может рассматриваться как объект налогообложения.

Отдельно отметим реализацию ценных бумаг. Согласно ст.143 ГК ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, согласно п.2 ст.147 ГК передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии). Таким образом, операции с ценными бумагами неизбежно влекут передачу имущественных прав. Но обороты по первичному размещению ценных бумаг эмитентами и обороты по реализации ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка освобождаются от обложения НДС (подп.1.4 и 2.20 ст.3 Закона № 1319-XII соответственно).

Договор аренды

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или во временное пользование (ст. 577 ГК). Следовательно, арендатор получает права владения и пользования имуществом, которые тоже являются имущественными.

Поскольку налоговики рассматривают аренду как услугу, то мы уже и не замечаем правовой сущности этих отношений. Но Конституционный суд в своем заключении от 7.02.2002 № З-137/2002 однозначно определил, что «договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг». Впрочем, как и при оказании услуги, так и при предоставлении имущественных прав возникает объект обложения НДС, налогом на прибыль и сельхозналогом с суммы арендной платы, что вполне ясно указано в налоговом законодательстве.

Уступка права требования

Уступка права требования — это переход прав кредитора к другому лицу (ст. 353 ГК). Первоначальный кредитор может иметь, например, право требовать от покупателя оплатить отгруженные ему товары. Исходя из взаимосвязи с основным обязательством можно выделить следующие варианты уступки денежного требования:

первичная уступка (при ней право требования к должнику передается непосредственно кредитором по основному обязательству);

последующая уступка (при ней право требования передается лицом, не являющимся стороной (кредитором) в основном обязательстве (получившим данное право требования от другого лица — предыдущего кредитора)).

В зависимости от характера встречного предоставления различаются:

уступка требования с равноценным встречным предоставлением — новый кредитор в счет полученного права требования передает первоначальному кредитору соответствующую сумму денежных средств либо иное имущество соответствующей стоимости и т. д. Иными словами, уступка денежного требования в этом случае оплачивается новым кредитором по номиналу;

уступка требования с неравноценным встречным предоставлением — новый кредитор передает первоначальному кредитору денежные средства и (или) иное имущество, не соответствующие по сумме (стоимости) уступленному требованию;

безвозмездная уступка требования — первоначальный кредитор уступает новому кредитору денежное требование к должнику без встречного предоставления. В этом случае, по сути, речь идет о дарении. Однако п.4 ст. 546 ГК запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями. Таким образом, можно предположить, что безвозмездная уступка денежного требования между коммерческими организациями невозможна.

Уступая право требования, кредитор определяет налоговую базу так же, как и при обычной реализации товаров (работ, услуг). Логично предположить, что когда цена уступки имущественных прав превышает размер обязательств должника, возникает дополнительный объект по НДС.

Например, в ст. 155 главы 21 НК РФ сказано, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налоговая база по этому налогу определяется исходя из договорной стоимости реализованных товаров. В ст.279 главы 25 НК РФ также прямо говорится о праве требования как об одном из видов имущественных прав и о порядке определения при этом налоговой базы. А в российской декларации по налогу на прибыль выручка от реализации имущественных прав показывается отдельно от выручки по реализации права требования. Отечественные же Законы № 1319-XII и № 1330-XII (в ред. Закона № 302-3) такие мелочи не раскрывают и об уплате налога первоначальным кредитором с суммы переданной дебиторской задолженности или с положительной разницы между ценой договора цессии и ценой основного договора в них не упоминается. Поэтому здесь придется руководствоваться общими правилами, о которых говорилось выше. А о том, что сумма превышения должна облагаться налогом, можно догадаться из содержания ст. 8 Закона № 1319-XII.

Отметим, что согласно подп. 2.22.5 ст.3 Закона № 1319-ХII освобождаются от налогообложения обороты банков и небанковких кредитно-финансовых организаций по реализации на территории РБ по осуществлению прав требования по кредитным договорам на основании договоров цессии (уступки требования). Остальным субъектам хозяйствования такая льгота не предоставляется.

Дарение

Согласно п.1 ст.543 ГК по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Вопросы налогообложения при дарении, именуемом безвозмездной передачей в налоговом законодательстве, также изложены в последнем вполне определенно. В частности, согласно ст.2 Закона № 1330-XII при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав моментом фактической реализации является факт их передачи. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) и иных ценностей, имущественных прав выручка от реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание), а также затрат на безвозмездную передачу. Впрочем, таких затрат у дарителя может и не быть.

Авторские и лицензионные договоры

Согласно Закону от 16.05.1996 № 370-XIII «Об авторском праве и смежных правах» автору принадлежат исключительные права на использование собственного произведения (в области науки, литературы и искусства) в любой форме и любым способом. Эти имущественные права могут быть переданы другому лицу по авторскому договору. Исключительное имущественное право, изначально уступленное автором произведения, в дальнейшем может неоднократно передаваться другим гражданам и организациям, которые, передавая (реализуя) приобретенные (у автора) исключительные права, начисляют по этой операции налоги (для юрлиц — НДС и налог на прибыль).

В п.2 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 12.12.2001 № 118, указано, что к нематериальным активам для целей бухучета относятся принадлежащие обладателю имущественные права:

на объекты промышленной собственности;

на произведения науки, литературы и искусства;

на объекты смежных прав;

на программы для ЭВМ и компьютерные базы данных;

на использование ОИС, вытекающих из лицензионных и авторских договоров;

на пользование природными ресурсами, землей;

прочие: лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.

Вопросы учета и налогообложения операций с правами на ОИС, признаваемыми и не признаваемыми в качестве нематериальных активов, в отечественном законодательстве вполне урегулированы и у специалистов особых проблем не вызывают.

Как до, так и после вступления в силу Закона № 302-З освобождаются от НДС обороты по реализации (т. е. передача в собственность или переуступка по лицензионным договорам) имущественных прав на объекты промышленной собственности (подп.2.37 ст.3 Закона № 1319-XII). То есть внесенные с 1 января поправки не изменили по существу налогообложение уступки прав на результаты интеллектуальной деятельности.

***

Таким образом, закрепление с 1 января нового объекта налогообложения фактически не расширило круг операций, подпадающих под обложение НДС и налогом на прибыль. С другой стороны, отсутствие ясных указаний об объекте и базе налогообложения, а также о моменте возникновения налогового обязательства создает широкое поле для произвольной трактовки этих понятий и провоцирует ошибки и злоупотребления как со стороны бухгалтеров, так и со стороны проверяющих.

Напомним, что согласно п.5 ст.6 Общей части НК налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка (ставки); порядок исчисления; порядок и сроки уплаты. Однако эта статья вступит в силу со дня введения в действие Особенной части НК, что, по-видимому, пока избавляет отечественное законодательство от соблюдения этого требования. Но не мешает налоговой системе в целом считать себя ясной, понятной и совершенной…

Леонид ФРИДКИН


Читать «ЭГ»
Подписка
Архивы «ЭГ»
Опросы
Мы в соцсетях