Импорт из дальнего зарубежья: бухучет и налоги
Ввоз белорусскими организациями – импортерами в Республику Беларусь товаров из государства, не являющегося членом Евразийского экономического союза (ЕАЭС), имеет особенности в плане бухгалтерского учета и налогообложения.
Рассмотрим, как правильно оприходовать ввезенный на территорию РБ товар (что включить в стоимость товара при принятии его к бухучету); как установить отпускную цену на импортный товар; как учесть в налоговом и бухгалтерском учете НДС, уплаченный на таможне; когда и кому выставить ЭСЧФ при ввозе товаров.
Предположим, стоимость ввезенного из Испании 22.11.2018 товара составляет 12 000 EUR. Оплата полностью произведена 25.11.2018. Датой принятия товара к учету считается дата фактического получения товара.
Принятие к учету импортного товара
Принятие к бухучету товаров регулируется Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), в соответствии с которой товары отнесены к запасам.
Согласно п.п. 6, 7 Инструкции № 133 приобретенные за плату запасы принимаются к бухучету по фактической себестоимости, которая определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение.
При этом к фактическим затратам на приобретение запасов относятся:
– стоимость запасов по ценам приобретения;
– таможенные сборы и пошлины;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
– затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
– затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;
– транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Транспортные расходы по доставке запасов (предназначенных для реализации) могут включаться в их стоимость или же относиться на расходы на реализацию (исходя из положений учетной политики организации) (п. 8 Инструкции № 133).
Пунктом 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 09.10.2014 № 69, установлено, что стоимость товара, выраженная в иностранной валюте, отражается в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:
– дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;
– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);
– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов). Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) в этом случае закрепляется в положении об учетной политике организации.
Согласно разъяснению Минфина от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету» датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухучету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством или договором.
При этом датой принятия организацией активов к учету может являться:
– дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;
– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;
– дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;
– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.
Организация, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.
Таким образом, импортный товар, стоимость которого выражена в евро, принимается к учету организацией–импортером на дату его фактического получения по стоимости в белорусских рублях по курсу на эту дату (22.11.2018) в сумме 28 788 BYN (1200 х 2,3990).
Кроме стоимости приобретения товара, указанного в договоре поставки (контрактная стоимость), при оприходовании импортного товара на его стоимость (как правило) относятся таможенная пошлина, таможенные сборы за таможенное оформление и транспортные расходы по доставке товара. Что касается транспортных расходов, то их стоимость целесообразно включать в стоимость ввезенного товара, чтобы снизить трудоемкость учетной работы. Так как в противном случае стоимость транспортных расходов по приобретению товаров для целей бухгалтерского и налогового учета следует распределять между реализованными товарами и оставшимися на складе (абз. 3 п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), п. 1, подп. 2.3 ст. 130 Налогового кодекса (далее – НК)).
Согласно п. 32 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, принятие к бухгалтерскому учету поступивших в организацию товаров и тары отражается по дебету сч. 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 42 «Торговая наценка» (при учете товаров по розничным ценам), 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 98 «Доходы будущих периодов» и других счетов. В бухучете организации импортера формируются записи:
Д-т сч. 41 – К-т сч.сч. 60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – на сумму контрактной стоимости, таможенной пошлины, таможенных сборов за таможенное оформление, транспортных расходов (в тех случаях, когда это предусмотрено учетной политикой),
Остальные расходы, а также транспортные расходы (если они не относятся в дебет счета 41) отражаются в составе издержек обращения на сч. 44 «Расходы на реализацию» и списываются в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-6 «Расходы на реализацию») (п. 12 Инструкции № 102).
Установление отпускной цены импортером
Если в отношении цены на приобретаемый оптовой организацией товар в соответствии с законодательством о ценообразовании не применяется регулирование цен, то организация имеет право самостоятельно или по согласованию с покупателем установить цену на этот товар (ст. 12 Закона от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании»).
Согласно п. 5 Инструкции о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов), утв. постановлением Минэкономики от 22.07.2011 № 111 (далее – Инструкция № 111), отпускные цены на ввезенные в республику товары, предназначенные для дальнейшей продажи на территории республики, устанавливаются импортерами исходя из:
– контрактных цен,
– расходов по импорту (таможенные платежи, страхование груза, проценты по кредитам (займам, гарантиям), транспортные расходы, другие расходы в соответствии с законодательством),
с учетом конъюнктуры рынка и ограничений, установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов).
Контрактные цены, установленные в иностранной валюте, пересчитываются по официальному курсу Нацбанка РБ на дату установления цены.
Расходы по фасовке (стоимость упаковочных материалов по цене приобретения, заработная плата работников, производящих фасовку, с отчислениями на социальные нужды, амортизация оборудования) в одноразовые упаковочные материалы, использование которых допускается техническими нормативными правовыми актами, относятся импортером на увеличение сформированной отпускной цены.
Инструкция № 111 определяет порядок установления и применения цен (тарифов) на товары (работы, услуги), регулируемых согласно Указу от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь».
Аналогичный подход к формированию цены может использовать импортер, если цены на ввезенный товар не подлежат регулированию.
Таким образом, отпускная цена на ввезенный товар устанавливается импортером исходя из контрактной цены, расходов по импорту, с учетом коньюктуры рынка и ограничений (для регулируемых цен), установленных законодательством.
Кроме того, организация–импортер имеет право при реализации товаров предоставлять юридическим лицам и ИП, осуществляющим оптовую торговлю, оптовые скидки с отпускных цен в размере, определяемом по соглашению сторон.
Изменение фиксированных цен (тарифов), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), а также реализация товаров (работ, услуг) ниже предельных минимальных отпускных цен (тарифов), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), не допускается.
Создание ЭСЧФ
При ввозе товаров на территорию РБ организация-импортер обязана создать и направить на Портал ЭСЧФ (абз 3 ч. 4 п. 8 ст. 106-1 НК).
В соответствии с п. 6 ст. 106-1 НК при ввозе товаров на территорию РБ, за исключением ввоза с территории государств – членов ЕАЭС, ЭСЧФ создается и направляется организацией–импортером (плательщиком НДС) на Портал в день, на который приходится день уплаты (зачета) НДС, но:
– не ранее дня представления в таможенный орган декларации на товары, подтверждающей выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и
– не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
При уплате (зачете) сумм НДС частями после 10-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал в указанном порядке по каждому факту уплаты (зачета) НДС.
Согласно подп. 2.4 п. 2 Указа от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» при ввозе товаров на территорию РБ создание и направление ЭСЧФ на Портал ЭСЧФ может осуществляться плательщиками не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день совершения операции, указанный в ЭСЧФ.
ЭСЧФ организацией-импортером заполняется в соответствии с п. 43 Инструкции о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).
В строке 3 «Дата совершения операции» указывается дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует либо дате уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РБ, либо дате выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, либо последнему дню соответствующего отчетного периода, в котором сумма НДС будет подлежать вычету – в случае ограничения права на вычет в течение установленного законодательством периода (абз. 2 ч. 1 п. 43 Инструкции № 15).
При этом в отношении ввезенных товаров, по которым осуществляется таможенный контроль, а уплата суммы НДС осуществляется в иностранной валюте, ЭСЧФ составляется в белорусских рублях исходя из официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленного Нацбанком РБ на дату выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (ч. 5 п. 8 ст. 1061 НК).
Отражение уплаченного ввозного НДС
в налоговом и бухгалтерском учете
В соответствии со ст. 107 НК налоговыми вычетами признаются в т.ч. суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь согласно подп. 2.2 ст. 107 НК (суммы ввозного НДС).
Суммой ввозного НДС, уплаченной при ввозе товаров на территорию РБ, признаются (п. 3 ст. 107 НК):
– сумма НДС, уплаченная в бюджет при выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. В этом случае взимание НДС осуществляется таможенными органами РБ;
– сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет при ввозе товаров с территории государств – членов ЕАЭС. В этом случае взимание НДС осуществляется налоговыми органами РБ.
Суммы ввозного НДС подлежат вычету после отражения их в бухучете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (подп. 61 ст. 107 НК).
При ввозе товаров с территории государства, с которым имеются таможенный контроль и таможенное оформление, уплаченные при их ввозе суммы НДС подлежат вычету в месяце их уплаты в бюджет независимо от даты принятия на учет товаров и факта оплаты товара поставщику.
Вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров с таможенным оформлением, осуществляется на основании декларации на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РБ (п. 5 ст. 107 НК).
Согласно п. 121 ст. 107 НК при приобретении плательщиком товаров за пределами РБ при наличии таможенного контроля подлежащие вычету суммы НДС при их уплате в иностранной валюте определяются в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, направленном организацией– импортером на Портал.
При этом следует учесть, что согласно ч. 1 п. 1 Указ от 26.02.2015 № 99 «О взимании налога на добавленную стоимость» (далее – Указ № 99) суммы НДС, уплаченные при ввозе приобретенных товаров (за исключением товаров, при ввозе которых уплаченные суммы НДС подлежат вычету в порядке, установленном НК, согласно приложению к Указу № 99) со дня вступления в силу Указа № 99 до 31 декабря 2018 г. включительно на территорию РБ с территории государств, не являющихся членами ЕАЭС, подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором истекло 60 календарных дней с даты их выпуска в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
Положения ч. 1 п. 1 Указа № 99 применяются в случаях, если:
– ввезенные на территорию РБ с территории государств, не являющихся членами ЕАЭС, товары реализуются (предназначены для реализации) плательщиком, осуществившим их ввоз, на территории РБ в неизменном состоянии (виде). В отношении таких товаров допускаются фасовка (розлив) в банки, бутылки, флаконы, мешки, ящики, коробки, помол (разрезка) для фасовки (упаковки), другие простые операции по упаковке или переупаковке, не направленные на изменение свойств товаров;
– в отношении ввезенных на территорию РБ с территории государств, не являющихся членами ЕАЭС, товаров неизвестно (не определено) направление их дальнейшего использования плательщиком, осуществившим их ввоз.
Если в течение 60 календарных дней с момента ввоза ввезенные товары будут:
– использованы в производстве продукции, выполнении работ (оказании услуг) или приняты им к учету в качестве объектов основных средств или нематериальных активов, то вычет уплаченного ввозного НДС осуществляется в соответствии со ст. 107 НК в том отчетном периоде, в котором ввезенные товары использованы для одной из данных целей;
– вывезены плательщиком, осуществившим их ввоз, за пределы Республики Беларусь в неизменном состоянии, то вычет ввозного НДС осуществляется в порядке, установленном ст. 107 НК в том отчетном периоде, за который обороты по реализации этих товаров в неизменном состоянии (виде) отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС по ставке 0%, при условии, что данный отчетный период предшествует отчетному периоду, в котором истек 60-дневный срок;
– безвозмездно переданы в неизменном состоянии (виде), участнику холдинга иным участником холдинга, осуществившим централизованную закупку и ввоз машин и оборудования в понятии, предусмотренном в абз. 2 ч. 5 п. 12 Указа от 28.12.2009 № 660 «О некоторых вопросах создания и деятельности холдингов в Республике Беларусь» (далее – Указ № 660) (в соответствии с ч. 15 п. 12 Указа № 660 обороты по безвозмездной передаче таких машин и оборудования в неизменном состоянии (виде), не будут признаваться объектом НДС), то суммы ввозного НДС, подлежат передаче участнику холдинга иным участником холдинга в порядке, установленном в ч. 16 п. 12 Указа № 660, в том отчетном периоде, в котором ввезенные машины и оборудование безвозмездно переданы участнику холдинга;
– реализованы в неизменном состоянии (виде), участником холдинга, осуществившим их ввоз, иному участнику холдинга для использования в производстве продукции, выполнении работ (оказании услуг) или принятия к учету в качестве объектов основных средств или нематериальных активов, то вычет сумм ввозного НДС, производится в порядке, установленном в ст. 107 НК, в том отчетном периоде, в котором ввезенные товары реализованы для указанных целей.
Уплаченные суммы ввозного НДС с территории государства, не являющегося членом ЕАЭС, отражаются в бухучете:
Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» – на сумму НДС, уплаченную на основании таможенной декларации (п. 2. Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41).
