Готовимся к составлению годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г.: типичные нарушения, допускаемые организациями в бухгалтерском учете в 2019 г. (окончание)

 (Начало см. Информбанк № 93 от 13 декабря 2019 г.)

Ошибка 7.

Организация в 2019 г. выполняет автомобильные перевозки без оформления путевых листов (подп. 4.5 п. 4 Декрета № 7¹) и списывает стоимость топлива на расходы в бухгалтерском учете и затраты для целей налогообложении прибыли только на основании отчетов о заправке топлива и приказа руководителя, не оформляя никаких первичных учетных и транспортных документов.

Суть нарушения. Организация неправомерно списывает стоимость топлива на расходы в бухгалтерском учете и затраты для целей налогообложении прибыли.

Обоснование. Путевой лист является транспорт­ным документом при выполнении автомобильных перевозок грузов (абз. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 40 Закона № 278-З²).

Субъекты хозяйствования при осуществлении транспортной деятельности выполняют автомобильные перевозки без оформления путевых листов (подп. 4.5 п. 4 Декрета № 7).

При этом для целей бухгалтерского, а следовательно и налогового учета по-прежнему нужен какой-либо документ, содержащий необходимые сведения о характере работы автомобиля (в котором будет отражен и фактический расход топлива на определенную дату) и являющийся основанием для составления ПУД для списания стоимости топлива на затраты. Таким документом может быть путевой лист (в т.ч. по ранее использовавшейся форме) либо иной документ, определенный организацией. Форма, порядок заполнения такого документа определяется организацией самостоятельно.

Сведения, содержащиеся в путевом листе (ином аналогичном документе), должны позволять установить производственный характер понесенных расходов на топливо (их связь с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг) для обоснованного включения стоимости топлива в состав затрат, учитываемых при налогообложении (например, целесообразно указывать день и время использования автомобиля, маршрут передвижения, расход топлива по факту по нормам, другие сведения, необходимые для подтверждения производственного характера расхода топлива).

При этом каждая хозяйственная операция под­лежит оформлению ПУД (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З⁴).

Формы ПУД, включенных в перечень, утвержденный Совмином, утверждаются уполномоченными государственными органами, указанными в этом перечне (п. 3 ст. 10 Закона № 57-З).

Перечень ПУД утвержден постановлением № 360⁴ и не содержит ПУД для списания топлива.

Стоимость горюче-смазочных материалов (ГСМ), фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, списывается в Д-т счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию с К-та сч. 10 «Материалы» субсч. «Топливо в баках транспортных средств» в зависимости от направления их использования.

Основанием для списания ГСМ на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Указанные ведомости или карточки принимаются к бухгалтерскому учету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работником организации, ведущим оперативный учет ГСМ, делается соответствующая отметка (п. 83 Инструкции № 133⁵).

Таким образом, для списания стоимости топлива на затраты организации необходимо составлять ПУД (например, накопительные ведомости дан­ных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива). Данные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.

Отдельные программные продукты содержат, например, накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ, которые составляются только в количественном выражении. Такие организации могут применять, например, самостоятельно разработанный акт на списание топлива, содержащий обязательные сведения, предусмотренные в п. 2 ст. 10 Закона № 57-З для ПУД, который будет составляться на основании накопительных ведомостей данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ.

Разработанные организацией для применения формы ПУД включают в учетную политику (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З).

Расходы на топливо по автотранспорту, используемому в предпринимательской деятельности, документально подтвержденные, следует отражать в бухгалтерском учете на основании норм Инструкции № 102^{6 и Инструкции № 507 следующим образом:}

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др.

К-т сч. 10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо» и др.

Исправление ошибки. Ошибка, допущенная в от­четном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80^8).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 Национального стандарта № 80).

 На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки (или в декабре 2019 г. в отношении ошибки, выявленной после окончания 2019 г., но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год) на основании бухгалтерской справки-расчета:

 

Таблица 8

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнировочная запись на стоимость документально не подтвержденного расхода топлива	20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др.	10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо» и др.
Доначислен налог на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

 

Также необходимо отразить следующее.

На основании п.п. 55, 57 Инструкции № 50, п. 13 Инструкции № 102, абз. 2 ч. 1 ст. 2 Закона № 138-XIII⁹, ч. 1 п. 2 Положения № 1297¹⁰, Перечня № 115¹¹ документально не подтвержденные рас­ходы на топливо не относятся на счета учета затрат и не учитываются при налогообложении прибыли.

 

Таблица 9

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Документально не подтвержденные расходы на топливо удерживаются из заработной платы работников	94 «Недостачи и потери от порчи имущества» 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо» и др. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Документально не подтвержденные расходы на топливо возмещаются работниками	94 «Недостачи и потери от порчи имущества» 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»	10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо» и др. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Документально не подтвержденные расходы на топливо относятся в Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (в таком случае возникает доход материально-ответственного работника в натуральной форме, подлежащий налогообложению в установленном порядке)	94 "Недостачи и потери от порчи имущества" 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо» и др. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» (на сумму расходов на топливо, документально не подтверженных) 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на сумму взносов в ФСЗН 34%) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (на сумму взносов в Белгосстрах) 68 «Расчеты по налогам и сборам» (удержан подоходный налог) 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (удержаны взносы в ФСЗН 1%)

Исправления в данные налогового учета вносятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 6 ст. 40 НК¹²: при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

 

Ошибка 8.

У организации на балансе числятся основные средства. Она не начисляла амортизацию основных средств в 2015–2018 гг. в целях улучшения своих финансовых показателей. В 2019 г. у нее имеется прибыль.

Организация единоразово начислила в 2019 г. амортизацию основных средств за «пропущенные» 2015–2018 гг. и учла при налогообложении прибыли.

Суть нарушения. Организация неправомерно завысила в 2019 г. суммы амортизационных отчислений основных средств на сумму «пропущенных» 2015–2018 гг. и неправомерно учла ее при налогообложении прибыли.

Обоснование. Организации, за исключением бан­ков, открытого акционерного общества «Банк развития Республики Беларусь» и небанковских кредитно-финансовых организаций (далее – организации), а также ИП вправе принять решение о неначислении амортизации по основным сред­ствам и нематериальным активам, используемым ими в предпринимательской деятельности, за исключением основных средств, используемых при оказании жилищно-коммунальных и тран­с­портных услуг населению, субсидируемых за счет бюджетных средств:

 – с 1 января по 31 декабря 2018 г. – по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов. При этом нормативные сроки службы и полезного использования таких объектов основных средств и нематериальных активов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации (п. 1 постановления № 802¹³).

Организации, а также ИП вправе принять решение о неначислении:

– с 1 января по 31 декабря 2017 г. амортизации по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемым ими в предпринимательской деятельности, за исключением основных средств, используемых при оказании жилищно-коммунальных и транспортных услуг населению, субсидируемых за счет бюджетных средств. При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации (п. 1 постановления № 84^14).

– с 1 января по 31 декабря 2016 г. амортизации по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемым ими в предпринимательской деятельности, за исключением основных средств, используемых при оказании жилищно-коммунальных и транспортных услуг населению, субсидируемых за счет бюджетных средств. При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации (п. 1 постановления № 110^15).

С 1 января по 31 декабря 2015 г. организации и индивидуальные предприниматели имеют право не начислять амортизацию по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемых ими в предпринимательской деятельности. При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации (п. 2 постановления № 102¹⁶).

Таким образом, у организации отсутствует право единоразово начислить амортизацию основных средств в 2019 г. за «пропущенные» 2015–2018 гг. и учесть при налогообложении прибыли. Постановления №№ 802, № 84, № 110, № 102 не ого­варивают такой возможности, а лишь предусматривают продление нормативных сроков службы и сроков полезного использования объектов основных средств, по которым не производилось начисление амортизации. Такое продление осуществляется на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации.

При этом организация может воспользоваться предусмотренными в Инструкции № 37/18/6¹⁷ возможностями для пересмотра сроков полезного использования.

Так, комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года (п. 24 Инструкции № 37/18/6).

Важно отметить, что организации, возможно, было бы целесообразно начислять амортизацию в 2015–2018 гг. в общеустановленном порядке. В этом случае она имела бы право воспользоваться механизмом переноса убытка, предусмотренным НК.

Исправление ошибки. Исправление ошибок оформ­ляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для ПУД (п. 9 Национального стан­дарта № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).

Бухгалтерская справка-расчет для исправления данной ошибки является примерной, организация может разработать для применения и иную форму бухгалтерской справки-расчета, если это ей будет более удобно, с обязательным наличием реквизитов, предусмотренных ст. 10 Закона № 57-З.

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ № 46

 31 декабря 2019 г.                           г. Минск

дата составления                  место составления

 

ОДО «Магазин № 49»

 

Основание для внесения исправлений: отчет аудиторской организации ООО «Эксперт» по результатам аудита достоверности годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. (первый этап аудита – январь-ноябрь 2019 г.).

Суть ошибки: организация излишне начислила амортизационные отчисления основных средств на сумму 78 567 руб. на сч. 20 «Основное производство» и 20 121 руб. на сч. 26 «Общехозяйственные затраты».

В бухгалтерском учете отражаются следующие исправительные бухгалтерские записи:

 

Таблица 10

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
Отражена сторнировочная запись на суммы излишне начисленной амортизации	20 «Основное производство»	02 «Амортизация основных средств»	78 567
Отражена сторнировочная запись на суммы излишне начисленной амортизации	26 «Общехозяйственные затраты»	02 «Амортизация основных средств»	20 121
Доначислен налог на прибыль ((78 567 руб. + 20 121) * 18%)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	17 763,84

 

Бухгалтерская справка-расчет составлена бухгалтером Ковалевой А.А.

Бухгалтер      Ковалева        А.А.Ковалева         

(должность)   (подпись)      (инициалы, фамилия)

 

Исправления в данные налогового учета вносятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 6 ст. 40 НК.

 

Ошибка 9.

Затраты на топливо (носят производственный характер, документально под­тверждены) являются сверхнормативными для целей налогообложения прибыли (превышение 6-месячного срока, когда норма расхода топлива устанавливалась руководителем организации; законодательством не предусмотрена норма расхода топлива на данный автомобиль).

Суть нарушения. Сверхнормативный расход топлива отражен в бухгалтерском учете не на счетах бухгалтерского учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты» и др.), а на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Обоснование. Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 102).

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

– себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

– управленческие расходы;

– расходы на реализацию;

– прочие расходы по текущей деятельности.

Таким образом, затраты на топливо, которые носят производственный характер, независимо от того, что являются сверхнормативными для целей налогообложения прибыли в бухгалтерском учете, отражаются на счетах бухгалтерского учета затрат (Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др.).

Счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» при их отражении не ис­пользуется.

Исправление ошибки. На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки (или в декабре 2019 г. в отношении ошибки, выявленной после окончания 2019 г., но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год) на основании бухгалтерской справки-расчета:

 

Таблица 11

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнировочная запись на сумму затрат на топливо, которые носят производственный характер, ошибочно отнесенных на счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсч. 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"	90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»	10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо» и др.
Правильная запись на сумму затрат на топливо, которые носят производственный характер	20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др.	10 «Материалы» субсчет 10-3 «Топливо» и др.

 

Ошибка 10.

Работники организации используют личные легковые автомобили в служебных целях, что подтверждено документально.

Суммы компенсации, превышающие размер, установленный законодательством для целей налогообложения прибыли, отражены на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Суть нарушения. В бухгалтерском учете суммы компенсации учитываются на затратных счетах без ограничений.

Обоснование. Согласно ст. 106 ТК¹⁸ работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

При налогообложении прибыли учитывать компенсацию за износ (амортизацию) имущества, используемого в производственной деятельности, следует в следующем порядке:

– компенсация, выплачиваемая работникам, работа которых не носит разъездной характер, при налогообложении прибыли учитывается с учетом ограничения, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК (обратите внимание, что данное ограничение ис­пользуется только для целей налогового учета, в бухгалтерском учете данные расходы производственного назначения относятся на затратные счета);

– компенсация, выплачиваемая работникам, работа которых носит разъездной характер, при налогообложении прибыли учитывается в полном размере без учета ограничения, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК.

Справочно: при определении разъездного характера работы для целей НК, по мнению автора, можно принимать во внимание нормы Инструкции № 70¹⁹.

Компенсация за разъездной характер работы устанавливается работникам, выполняющим работу на объектах, расположенных вне места постоянной работы, связанную с поездками сверх установленной продолжительности рабочего времени от места постоянной работы до места работы на объекте и обратно, а также с регулярными служебными поездками в пределах обслуживаемого ими участка (п. 3 Инструкции № 70).

Ограничение, предусмотренное п. 3 ст. 171 НК, используется только для целей налогового учета, в бухгалтерском учете данные расходы производственного назначения относятся на затратные счета.

Таким образом, начисленную компенсацию за износ (амортизацию) автомобилей следует отразить:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты», сч. 44 «Расходы на реализацию»

К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Каких-либо ограничений по отнесению сумм компенсации на затратные счета законодательством не установлено.

Размер и порядок выплаты компенсации определяются по договоренности работника и нанимателя.

Исправление ошибки. На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки (или в декабре 2019 г. в отношении ошибки, выявленной после окончания 2019 г., но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год) на основании бухгалтерской справки-расчета:

 

Таблица 12

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнировочная запись на сумму компенсации, ошибочно отнесенной на счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"	90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Правильная запись на сумму компенсации, носящей производственный характер	26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию»	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

---

¹Декрет от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (далее – Декрет № 7).

²Закон от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках».

³Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

⁴Постановление Совмина от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов».

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

⁶Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁷Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁸Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).

⁹Закон от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь».

¹⁰Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297.

¹¹Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утв. постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115.

¹²Налоговый кодекс (НК).

¹³Постановление Совмина от 30.10.2017 № 802 «О неначислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам в 2018 и последующих годах») (далее – постановление № 802).

¹⁴Постановление Совмина от 30.01.2017 № 84 «О вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2017 году» (далее – постановление № 84).

¹⁵Постановление Совмина от 09.02.2016 № 110 «О вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2016 году» (далее – постановление № 110).

¹⁶Постановление Совмина от 16.02.2015 № 102 «О внесении дополнения в постановление Совета Минист­ров Республики Беларусь от 16 ноября 2001 г. № 1668 и вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2015 году» (далее – постановление № 102).

¹⁷Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).

¹⁸Трудовй кодекс.

¹⁹Инструкция о порядке, условиях и размерах выплаты компенсаций за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, постоянную работу в пути, работу вне места жительства (полевоое довольствие), утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 25.07.2014 № 70 (далее – Инструкция № 70).