Годовое заключение счетов бюджетных организаций

Годовое заключение счетов бухгалтерского учета в бюджетных организациях является одним из подготовительных этапов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В материале рассмотрены сущность этого термина и порядок отражения годового заключения счетов в бухгалтерском учете.

Что такое годовое заключение счетов

Согласно п. 21 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по сред­ствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, утв. постановлением Минфина от 10.03.2010 № 22 (далее – Ин­струкция № 22), бухгалтерский баланс на 1 января следующего года составляется после годового заключения счетов.

Под годовым заключением счетов понимается отражение в учете заключительных записей по списанию произведенных в течение текущего отчетного года фактических расходов как за счет бюджетного источника финансирования, так и за счет внебюджетных источников. Для проведения годового заключения счетов в книге журнал-главная выводится предварительный остаток по каждому счету (субсчету) на конец текущего отчетного года.

В п. 21 Инструкции № 22 есть еще одно положение, разъясняющее порядок годового заключения счетов: если сумма фактических расходов превышает остаток соответствующего источника финансирования, списание расходов производится в сумме, равной остатку этого источника. В случае, когда источник финансирования превышает сумму фактических расходов, после списания расходов остаются источники финансирования по кредиту соответствующих счетов (субсчетов).

По нашему мнению, данная норма может быть использована только при отражении операций за счет бюджетного финансирования.

Списание фактических расходов, произведенных за счет приносящей доходы деятельности

Следует отметить, что в соответствии с Инструкцией № 22 списание расходов при осуществлении приносящей доходы (предпринимательской) деятельности производится в конце года, что противоречит положениям Инструкции о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.12.2009 № 157 (далее – Инструкция № 157).

Согласно п. 11 Инструкции № 157 расходы по внебюджетным средствам списываются без всяких оговорок ежемесячно (в подсобных сельских и учебно-­опытных хозяйствах – в конце года).

В связи с сезонным характером производства в подсобных сельских и учебно-опытных хозяйствах все расчеты, связанные с исчислением фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции, делаются лишь в конце года, поэтому и списание расходов производится в конце года.

Списание расходов по внебюджетным средствам (в сумме, равной фактической себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг) согласно Инструкции № 157 отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т субсч. 237 «Прочие источники» или 280 «Реализация продукции (работ, услуг)» – К-т субсч. 211 «Расходы по внебюджетным средствам».

Названная бухгалтерская запись, на наш взгляд, не может быть применена по отношению к подсобным хозяйствам (включая подсобные сельские хозяйства). При наличии подсобных хозяйств наряду с учетом затрат на производство надо вести учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации, определять финансовые результаты от реализации, следить за состоянием расчетов с покупателями.

При списании расходов в сумме, равной фактической себестоимости изготовленной продукции, следует оприходовать готовую продукцию и составить следующую бухгалтерскую запись:

Д-т субсч. 030 «Продукция на складе» – К-т субсч. 211 «Расходы по внебюджетным средствам», 080 «Затраты на производство».

Справочно. В Инструкции № 157 субсчет 080 «Затраты на производство» не задействован, но организация имеет право предусмотреть в учетной политике для учета расходов (затрат) по осуществлению приносящей доходы (предпринимательской) деятельности суб­счет 211 «Расходы по внебюджетным средствам» или субсчет 080 «Затраты на производство».

Кроме того, несмотря на то что в подсобных сельских хозяйствах фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции определяется в конце года, учет этой продукции (выпуск из производства, отгрузка покупателям, использование для собственных нужд организации) ведется в течение года (по мере осуществления названных операций). Названные операции в течение года отражаются в бухгалтерском учете по плановой себестоимости и корректируются до фактической себестоимости лишь в конце года после составления отчетных калькуляций.

Из сказанного следует, что в конце года списанию подлежит лишь разница между фактической себестоимостью выпущенной продукции и ее плановой себестоимостью.

Инструкция № 22 не включает в понятие годового заключения счетов списание финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и других материальных ценностей. Поэтому организации вправе производить списание финансового результата (прибыли или убытка) ежемесячно или в конце года (в соответствии с учетной политикой).

Бухгалтерские записи по списанию финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и других материальных ценностей должны составляться ежемесячно.

В настоящее время бюджетные организации при осуществлении приносящей доходы (предпринимательской) деятельности выручку от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, другие доходы должны признавать в бухгалтерском учете по методу начисления.

При использовании метода начисления отпускная стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) совпадает с выручкой от реализации, а фактическая себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) совпадает с фактической себестоимостью реализованной продукции.

Для учета реализованной продукции (работ, услуг) в бюджетных организациях предназначены субсчета 237 и 280 «Реализация продукции (работ, услуг)».

По кредиту субсчетов отражается выручка от реализации продукции, а по дебету – фактическая производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), расходы по реализации, а также налоги, уплачиваемые из выручки.

Сравнением (сопоставлением) записей по кредиту и дебету субсчетов 237 и 280 ежемесячно определяется финансовый результат от реализации (прибыль или убыток).

Сумма прибыли списывается ежемесячно следующей бухгалтерской записью:

Д-т субсч. 237, 280 – К-т субсч. 410 «Прибыли и убытки».

Сумма убытка отражается обратной бухгалтерской записью:

Д-т субсч. 410 – К-т субсч. 237, 280.

Составление этих записей ежемесячно позволяет накапливать финансовый результат деятельности организации нарастающим итогом с начала года на одном субсчете 410 «Прибыли и убытки». Такую методику учета можно предусмотреть в учетной политике организации. При ее использовании субсчета по учету реализованной продукции (работ, услуг) должны закрываться ежемесячно и остатков по этим субсчетам в бухгалтерском балансе не должно быть.

Списание фактических расходов, произведенных за счет бюджетного финансирования

По окончании года производится списание фактических расходов, произведенных за счет бюджетного финансирования, в пределах имеющегося источника финансирования, что отражается следующими бухгалтерскими записями:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет субсчета	Кредит субсчета
1	Списание фактических расходов у главного распорядителя бюджетных средств на сумму его собственных расходов	230 231 232	200 203 202
2	Списание фактических расходов у главного распорядителя бюджетных средств на сумму расходов подведомственных ему организаций (на основании их годовых отчетов)	230 231 232	140 143 142
3	Списание фактических расходов у нижестоящего распорядителя и получателя бюджетных средств на сумму их собственных расходов	140 142 143	200 202 203
4	Списание фактических расходов у нижестоящего распорядителя бюджетных средств на сумму расходов подведомственных ему организаций (на основании их годовых отчетов)	140 142 143	140 142 143
5	Списание фактических расходов на выплату пенсий и пособий в органах по труду, занятости и социальной защите	235	206

В соответствии с п.п. 4 и 7 Инструкции № 157 по субсчетам 200 «Расходы по бюджету», 203 «Расходы по бюджету на капитальные вложения» на начало следующего года может быть дебетовый остаток. Так, по субсчету 200 не списываются в конце года сумма начисленной заработной платы за вторую половину декабря, если она выплачивается за счет ассигнований нового года; стоимость потребленных коммунальных услуг, услуг связи и других при наличии задолженности за них. По субсчету 203 не списываются расходы по незаконченным и законченным, но не сданным в экс­плуатацию объектам строительства и реконструкции.

По вопросу классификации распорядителей бюд­жетных средств на главных распорядителей и нижестоящих распорядителей и использования субсчетов счета 23 «Финансирование и займы» и субсчетов счета 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию» необходимо обратить внимание на следующее.

В Бюджетном кодексе определение термина «глав­ный распорядитель бюджетных средств» отсутствует, есть лишь определение терминов «распорядитель бюджетных средств» и «получатель бюджетных средств». В настоящее время названные термины используются лишь в одном действующем нормативном документе (в Методических указаниях о порядке учета денежных средств организациями, финансируемыми из бюджета, утв. приказом Минфина от 17.12.1999 № 364, далее – Методические указания).

Нормативные документы, в которых была бы приведена характеристика счета 23 «Финансирование и займы» и его субсчетов, а также счета 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию» и его субсчетов, отсутствуют.

Согласно Методическим указаниям  субсчета 230–232 счета 23 используются главными распорядителями бюджетных средств, а субсчета 140–143 счета 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию» – нижестоящими распорядителями.

В соответствии с Инструкцией № 157 субсчета 230–232 используются всеми распорядителями бюджетных средств, а субсчета 140–143 – только получателями бюджетных средств.

В связи с тем, что методика учета бюджетного финансирования в соответствии с Методическими указаниями  зависит от статуса распорядителя бюджетных средств, автор оперирует терминами «главный распорядитель бюджетных средств», «нижестоящий распорядитель бюджетных средств» и «получатель бюджетных средств».

Приведенная выше методика учета по списанию фактических расходов, произведенных за счет бюджетного финансирования, соответствует практике. По мнению автора, этой методикой следует руководствоваться до момента внесения изменений в нормативные документы, регулирующие данный вопрос.