Гадание на учете операций с криптовалютами

Популярность криптовалют не обошла стороной Беларусь. Пока в основном ими увлекаются отдельные граждане, но некоторые компании уже объявляют, что принимают биткоины в счет платы за товары и услуги. Можно посочувствовать бухгалтерам, которым приходится сталкиваться с операциями, связанными с явлением никак не описанным в отечественном законодательстве. Но если напрячь профессиональное суждение, можно найти способ отразить в бухучете сделки с биткоинами, эфириумами и прочими криптовалютами и представить себе их налоговые последствия.

Любая криптовалюта представляет собой виртуальные денежные средства электронного происхождения. Криптовалюты (биткоины, эфириумы и другие) обращаются в виде цифровых знаков – токенов. Токены существуют в виде записи в реестре блоков транзакций (блокчейн), которая подтверждает наличие у держателя цифрового знака (токена) прав на объекты гражданских прав и (или) является сред­ством платежа.

Но деньгами биткоин и прочие криптовалюты не являются – их не эмитирует ни один центральный (и какой-либо иной уполномоченный) банк. Криптовалюты генерируются специальными компьютерными программами, после чего они обращаются в компьютерных сетях. Практически генерировать биткоины может любое частное лицо, правда, в строго определенных пределах и при наличии специальных вычислительных мощностей для майнинга. Алгоритм эмиссии биткоина исключает появление неконтролируемого увеличения денежной массы и подделок. Можно считать, что это своеобразные электронные деньги, которые выпускают независимые неофициальные эмитенты. Обращение криптовалют происходит на многочисленных площадках, количество которых растет. Есть биткоин-магазины, биткоин-­биржи, а кое-где даже имеются биткоин-банкоматы. В настоящее время криптовалюты в мире все больше используются в качестве средства платежа и инструмента инвестирования, в т.ч. в странах, где для этого нет никакой законодательной базы. Для расчетов с применением биткоина используют специальные электронные средства (ключи и кошельки), которые, как уверяют некоторые специалисты, обеспечивают безопасность и прозрачность расчетов. Система изначально обеспечивает полную конфиденциальность пользователя. Поэтому владельца биткоинового кошелька опознать практически невозможно, но совершаемые им операции прозрачны: к ним имеется свободный доступ.

Практически криптовалюты используют любые желающие, которые доверяют этому новому инструменту и надеются на нем заработать. Есть такие любители и в Беларуси, в т.ч. среди юридических лиц. Тогда неизбежно встает вопрос о классификации криптовалюты для целей бухгалтерского учета.

В некоторых странах уже приняты меры к правовому регулированию операций с криптовалютой. Но единого мнения об их юридической природе нет. К примеру, в некоторых скандинавских странах они при­знаются финансовым активом. В Германии предлагается считать использование криптовалюты услугой, в Великобритании – расчетами с использованием част­ной валюты. В Австралии и Канаде прибыль, полученная от операций с бит-монетой, рассматривается как ин­струмент приращения капитала и облагается соответствующим налогом. В США и Сингапуре операции с токенами приравниваются к операциям с ценными бумагами и требуют соблюдения правил, действующих в этой области. В США лица обязаны уведомлять налоговые органы об операциях с криптовалютой, если их сумма превысила 600 USD в год.

Можно согласиться, что криптовалюта, например, биткоин, является активом – имуществом, возникшим в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод (ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З). Остается выяснить, какой именно это актив – с правовой и экономической точ­ек зрения.

Идентификация криптовалют в качестве любых объектов гражданских прав, перечисленных в ст. 128 ГК, выглядит затруднительно. Их невозможно при­знать деньгами, ценными бумагами или иным имуществом, в т.ч. имущественными правами, работами и услугами, нераскрытой информацией.

Здесь также не просматриваются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг, поскольку никакие исключительные права, которые можно задокументировать для целей бухучета, обладатель криптовалюты представить не в состоянии.

Криптовалюты нельзя считать деньгами в значении ст. 141 ГК, поскольку они не являются законным платежным средством, ни на территории РБ, ни в иных странах (их не эмитирует какой-либо государственный орган). По этой же причине криптовалюты не могут быть признаны валютными ценностями в значении ст. 142 ГК. Это кое-какое облегчение, поскольку не требуется соблюдать порядок совершения сделок, определенный валютным законодательством. В то же время криптовалюту нельзя признать валютными ценностями, в т.ч. наличной или безналичной иностранной валютой в значениях, установленных Законом от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле», Инструкцией о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утв. постановлением Правления Нацбанка от 28.07.2005 № 112, и Инструкцией о порядке осуществления валютно-обменных операций с участием физических лиц и организации работы обменных пунктов, касс при проведении таких операций, утв. постановлением Прав­ления Нацбанка от 1.02.2011 № 35. Поэтому операции с криптовалютами не подпадают под определение валютно-обменных операций (ст. 276 Банковского кодекса) и правила, установленные в этой сфере иными нормативными актами.

Таким образом, отражение криптовалют в бухучете в качестве платежного средства (даже если они выполняют такую функцию) будет неправомерным. Впрочем, в данной статье не ставится задача досконального определения правовой природы криптовалют и токенов. Мы ограничимся в основном бухгалтерским аспектом, чтобы иметь возможность идентифицировать их как объект учета, поучить учетную оценку и составить корреспонденцию счетов.

У зарубежных бухгалтеров нет подобных проблем – МСФО и другие западные учетные системы не предусматривают жесткого плана счетов и статей баланса. Поэтому там можно просто ввести новый счет и статью отчета о финансовом положении (балансе). Правда, в соответствии с п. 2 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), для бухгалтерского учета хозяйственных операций организация по согласованию с Минфином может при необходимости вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов. А в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией № 50, можно составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.

Велик соблазн признать криптовалюту нематериальным активом. Но возникают трудности с соблюдением условий признания, предусмотренных Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25. Отсутствие материально-вещественной формы здесь налицо. Идентифицируемость таких активов (т.е. отделимость от других активов организации) несомненна, использование в деятельности организации и получение экономических выгод с некоторой натяжкой можно признать. Могут быть сложности с достоверным определением первоначальной стоимости. Но при некоторой сноровке опытный бухгалтер скалькулирует даже затраты на майнинг.

А вот за использование в течение периода продолжительностью более 12 месяцев и намерение не отчуждать криптовалюту в течение 12 месяцев с даты приобретения никто не поручится. Поэтому одно из основных условий признания нематериального актива не соблюдается.

Еще один возможный вариант – признать криптовалюты каким-то специфическим видом запасов и учитывать их на отдельном субсчете счета 10 «Материалы». Правда, это повлечет множество недоразумений, поскольку в силу своей нематериальной природы криптовалюта никак не вписывается в рамки Ин­струкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

Если обратиться к Инструкции о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164, то можно найти вполне подходящее определение. Здесь финансовый инструмент определяется как ценная бумага, договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.

В свою очередь, финансовый актив – актив, являющийся:

– денежными средствами;

– правом требовать от другой организации по ценной бумаге или договору денежные средства или другие финансовые активы;

– правом обмениваться с другой организацией по договору финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, которые являются выгодными для организации;

– долевым инструментом другой организации;

– договором независимо от того, является он производным финансовым инструментом или нет, расчет по которому осуществляется или может осущест­вляться путем получения переменного (нефиксированного) числа собственных долевых инструментов организации.

В случае с криптовалютой можно считать, что имеет место «право обмениваться с другой организацией по договору финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, которые являются выгодными для организации». Полагаем, что этого достаточно, чтобы признавать биткоины и прочие криптовалюты финансовым активом и отражать в бухучете белорусской организации операции по их приобретению, реализации, расчетам с применением счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в порядке, установленном п. 44 Инструкции № 50 и Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164 (далее – Инструкция № 164). При этом к счету 58 могут быть открыты субсчета по видам криптовалют.

В частности, если организация сама генерирует криптовалюту, то придется признать, что она возникла из «ниоткуда», т.е. получена безвозмездно. При этом следует сделать запись:

Д-т сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения»– К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы» – по рыночной стоимости на дату совершения операции.

Полагаем, что такая операция будет иметь и налоговые последствия: стоимость полученной в результате майнинга криптовалюты придется отразить в составе внереализационных доходов как стоимость безвозмездно полученных «иных активов» (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Можно попытаться доказать, что это результат собственного производства, и даже скалькулировать первоначальную стоимость, но слабо верится в успех такого начинания в рамках действующего законодательства.

Поскольку рыночная стоимость биткоинов постоянно меняется, то, вероятно, целесообразно установить в учетной политике, что криптовалюты для целей бухгалтерского учета классифицируются как финансовые активы, предназначенные для торговли (с целью продажи или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости) (п. 5 Ин­струкции № 164). Это позволит учитывать такие активы по справедливой стоимости и переоценивать (п.п. 15–18 Инструкции № 164).

При этом балансовая стоимость криптовалют (токенов), учет которых ведется по справедливой стоимости, будет изменяться (переоценивается) на величину изменения их справедливой стоимости (т.е. колебаний курса на рынке). В учетной политике следует установить порядок определения справедливой стоимости токенов (источник информации о курсе криптовалют) и определить периодичность проведения переоценок – ежедневно, в последний рабочий день месяца или как-либо иначе.

Результаты от переоценки криптовалют отражаются в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) их балансовой стоимости записями:

 Д-т сч. 58 – К-т сч. 91 – переоценка (увеличение);

Д-т сч. 91 – К-т сч. 58 – уценка (уменьшение).

Достаточно спорным представляется вопрос о налоговых последствиях переоценки криптовалют. Можно предположить, что она может включаться в состав внереализационных доходов или затрат, не учитываемых при налогообложении (подп. 4.18 п. 4 ст. 128 НК, подп. 1.22² п. 1 ст. 131 НК). Но возможен другой вариант: включение результатов переоценки криптовалют в состав «иных» внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК), но нет гарантий, что налоговики сочтут возможным включать уценку криптовалют в состав «других» внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).

Если компания в оплату реализуемых товаров (работ, услуг) принимает криптовалюту, то будет иметь место договор мены. Полагаем, что к нему применимы нормы главы 31 ГК (ст.ст. 538–542) со всеми вытекающими налоговыми и учетными последствиями. Заметим, что правовые последствия ввиду неурегулированности юридического статуса криптовалют могут быть довольно неожиданными и неприятными, как свидетельствует зарубежная судебная практика. Но это тема отдельного разговора.

При продаже товаров, оказании услуг с оплатой криптовалютой в бухучете могут быть сделаны записи:

Д-т сч. 62 Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

Д-т сч. 58 – К-т сч. 62 – получена криптовалюта в оплату товаров, работ, услуг.

Если организация реализует криптовалюту, то может быть сделана запись:

Д-т сч. 91 – К-т сч. 58 – реализация криптовалюты

и

Д-т сч.сч. 51 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» – К-т сч. 91 – получены денежные средства в оплату за проданную криптовалюту.

Возможны и иные операции. Например, если создатели криптовалюты или площадки, на которых она обращается, не оправдают ваше доверие и окажется, что блокчейн не защитил их от хакерской атаки или какой-то иной беды, то ваши добытые честным путем токены исчезнут. Искать виновников будет бесполезно и придется сделать записи:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» – К-т сч. 58

и

Д-т сч. 91 –К-т сч. 94 – списан убыток от потери криптовалюты.

Самый темный момент здесь – документальное оформление. Никаких справок бикоин-площадки вам не дадут, но это не избавляет от обязанности соблюдать требования ст. 10 Закона № 57-З. Остается офор­мить бухгалтерскую справочку к каждой проводке и заверить ее подписями должностных лиц, ответственных за совершение таких хозяйственных операций.