Если зарплата руководителя превышает среднюю зарплату по организации более, чем в 8 раз: аспекты налогообложения

Учитывается ли при налогообложении прибыли зарплата руководителя коммерческой организации частной формы собственности, если в организации превышен коэффициент соотношения средней заработной платы руководителя организации и средней заработной платы по организации в целом (8,6 вместо 8)? Если нет, то в какой сумме не учитывается?

К затратам, учитываемым при налогообложении налогом на прибыль, относятся экономически обоснованные затраты, представляющие собой стоимостную оценку трудовых ресурсов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1, п. 2 ст. 130 Налогового кодекса (далее – НК)).

Известно, что:

– трудовые ресурсы – это население, занятое в экономике или способное трудиться, но не работающее по тем или иным причинам, в состав которого включается трудоспособное население в трудоспособном возрасте и работающие лица старше и младше трудоспособного возраста (подп. 3.1 п. 3 Методики по формированию и расчету баланса трудовых ресурсов, утв. постановлением Белстата от 08.05.2013 № 28);

– работник – это лицо, состоящее в трудовых отношениях с нанимателем на основании заключенного трудового договора (абз. 8 ст. 1 Трудового кодекса (далее – ТК));

– заработная плата – это вознаграждение за труд, которое наниматель обязан выплатить работнику за выполненную работу в зависимости от ее сложности, количества, качества, условий труда и квалификации работника с учетом фактически отработанного времени, а также за периоды, включаемые в рабочее время (п. 1 ст. 57 ТК).

Соответственно, под стоимостной оценкой трудовых ресурсов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая учитывается при налогообложении, следует понимать заработную плату, выплачиваемую работникам за выполнение работы, обусловленной их трудовыми обязанностями.

В соответствии с абз. 8 ст. 1 ТК руководитель организации, с которым уполномоченным органом, являющимся для руководителя организации нанимателем, заключен трудовой договор, относится к работникам организации.

Следовательно, заработная плата, выплачиваемая руководителю организации согласно трудовому договору (выплата по трудовому договору), является стоимостной оценкой его труда в этой организации.

При налогообложении этой выплаты следует учесть, что, согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК, не учитываются при налогообложении выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, не предусмотренные законодательством или сверх размеров, предусмотренных законодательством.

Выплата заработной платы работникам предусмотрена трудовым законодательством. К величине заработной платы руководителя организации любой формы собственности постановлением Совмина от 08.07.2013 № 597 «О совершенствовании условий оплаты труда руководителей организаций в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности, признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее – постановление № 597) установлены определенные требования.

Согласно подп. 2.1 п. 2 постановления № 597 коэффициент соотношения средней зарплаты руководителей организаций независимо от формы собственности (за исключением бюджетных организаций и иных организаций, получающих субсидии, работники которых приравнены по оплате труда к работникам бюджетных организаций) и средней зарплаты по организации в целом не может превышать 8.

Справочно. Постановления Совмина относятся к нормативным правовым актам, составляющим законодательство Республики Беларусь (ст. 2 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).

Следовательно, постановление № 597 фактически ограничивает максимальный размер средней заработной платы (ЗП) руководителя организации любой формы собственности величиной средней заработной платы по организации, умноженной на коэффициент 8:

средняя ЗП руководителя £
8 х средняя ЗП по организации

Расчет фактического значения коэффициента производится ежемесячно по организации в целом нарастающим итогом с начала отчетного года. При расчете фактического значения коэффициента из фонда заработной платы по организации в целом исключается зарплата руководителя организации (ч.ч. 3, 9 подп. 2.1 постановления № 597).

Выплата суммы зарплаты руководителя сверх величины, при которой соотношение средней зарплаты руководителя с начала отчетного года превышает 8 средних заработных плат по организации в целом, во-первых, является выплатой в нарушение постановления № 597, во-вторых, эта сумма превышения не учитывается при налогообложении налогом на прибыль.

Пример (все цифры условные). За январь–­август средняя ЗП по организации – 800 BYN. Средняя ЗП руководителя – 6000 BYN. Коэффициент – 7,5 (6000 / 800) BYN.

За сентябрь руководителю начислена заработная плата в размере 8000 BYN.

За январь–сентябрь средняя ЗП по организации – 760 BYN. Средняя ЗП руководителя – 6400 BYN. Коэффициент – 8,42 (6400 / 760) BYN.

Максимальная средняя ЗП руководителя, при которой соотношение (средняя ЗП руководителя / средняя ЗП по организации = 8) со­ставляет 6080 BYN (760 х 8).

Сумма превышения средней ЗП руководителя с учетом сентября над восьмикратной средней ЗП по организации составляет 1920 BYN (8000 – 6080).

Следовательно, руководителю организации в сентябре должна быть начислена зарплата в размере не более 6080 BYN (8000 – 6080).

В случае начисления зарплаты в размере более 6080 BYN, в частности, 8000 BYN, сумма 1920 BYN (800 – 6080) считается начисленной сверх размеров, установленных законодательством, и в соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении налогом на прибыль не учитывается.

Средняя ЗП:	Январь-август	сентябрь	Январь – сентябрь	Учитывается при налогообложении за сентябрь	Не учитывается при налогообложении за сентябрь
по организации	800	600	760
руководителя	6000	8000	6400	6080	1920
Коэффициент	7,5	13,33	8,42	8

Таким образом, при налогообложении налогом на прибыль в затратах учитывается заработная плата руководителя в размере, при которой соотношение средней заработной платы руководителя и средней заработной платы по организации с начала года не превышает коэффициент 8.