Электронные счета-фактуры по НДС. Взгляд извне и изнутри

МНС в конце прошлого года провело прямую линию по теме: «ЭСЧФ: вопросы создания и проведения камерального контроля в «Личном кабинете плательщика». Механизм отработки отклонений». На вопросы отвечала начальник управления организации камерального контроля МНС Светлана Еськова (см. https://ilex.by/news/mns-o-praktike-kameralnogo-kontrolya/).

С. Еськова отметила, что основой для камерального контроля налоговых деклараций по НДС с 2017 г. является сопоставление их со сведениями электронного счета-фактуры по НДС (ЭСЧФ), содержащимися в АИС «Учет счетов-фактур».

Рассмотрим, что же такое «камеральный контроль», «налоговая декларация» и ЭСЧФ, размещенный на web-порталах МНС (далее – порталы).

Статья 64 НК определяет понятие налогового контроля как систему мер по контролю налоговыми (в ряде случаев – и таможенными) органами за исполнением налогового законодательства, которая осуществляется в формах: учета плательщиков (иных обязанных платить налоги лиц); проверок; мониторинга; опроса плательщиков и других лиц; осмотра имущества, помещений, территорий; в других предусмотренных законодательством формах.

Если рассматривать камеральный контроль по НДС с точки зрения камеральной проверки, то следует выделить несколько моментов.

Статьей 70 НК определено, что камеральная проверка проводится непосредственно в налоговой инспекции на основании изучения представленных плательщиком налоговых деклараций и иных документов, полученных налоговым органом в соответствии с законодательством.

Если рассматривать камеральную проверку с точки зрения НДС, то на первоначальном этапе камерального контроля проверкой устанавливаются своевременность представления налоговой декларации, правильность оформления ее реквизитов, «арифметика» расчета, наличие документов, которые необходимо представить вместе с декларацией.

Надо понимать, что если декларация принята инспектором, то это еще не означает, что все хорошо. На практике встречаются ситуации, когда, допустим, в октябре 2017 г. из налоговой инспекции пришло сообщение, что обнаружены «отклонения» в декларации за январь (или I квартал) 2017 г.

Для разбора такой ситуации необходимо понимание, кто и что в налоговой инспекции контролирует. Структура налоговых инспекций никогда не была секретом. Условно их функции можно разделить на учет и контроль.

Налоговой декларацией является письменное заявление на бланке установленной формы о полученных доходах, осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога и о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора. Налоговая декларация (расчет) может быть представлена в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана с помощью программных и технических средств (ст. 63 НК).

При этом следует учитывать требование ч. 2 п. 4 ст. 63 НК, согласно которой плательщики НДС пред­ставляют в налоговый орган налоговые декларации по установленным форматам в виде электронного документа. При представлении налоговой декларации на бумажном носителе такая налоговая декларация не считается представленной.

Разберем эту норму подробнее. Плательщики НДС представляют декларации в электронном виде. При этом слово «только» в ч. 2 п. 4 ст. 63 НК отсутствует, как и слова «не допускается», «запрещается» и «не вправе». Согласно этой же норме бумажная декларация по НДС «не считается представленной». Значит ли это, что без подачи электронной декларации в электронном виде плательщик становится нарушителем налогового законодательства, и все наложенные на него штрафы будут обоснованными?

Обратимся к п. 5 ст. 63 НК: налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной по установленной форме (формату), и обязан проставить (по просьбе того, кто ее представил) на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении на бумажном носителе либо передать подтверждение в виде электронного документа при получении налоговой декларации с помощью программных и технических средств. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления.

Таким образом, законодательство однозначно запрещает налоговому органу отказывать в принятии декларации по установленной форме (формату). При этом в НК не оговаривается различие между терминами «форма» и «формат».

Пример 1. В последний день срока представления декларации по НДС произошла авария на подстанции энергоснабжения. Или в офисе из-за неисправного чайника «коротнула» проводка, а может, бухгалтер заболел (попал в аварию, получил серьезную травму). В организации составляется декларация по НДС на бумаге, и руководитель мчится с ней в налоговую инспекцию. Инспектор должен принять декларацию, но (см. выше) она «не считается представленной». Как, руководствуясь законодательством, инспектор должен принять то, чего согласно тому же законодательству ему не представили? Полагаем, что в описанной ситуации у МНС есть повод для размышлений.

А в случае судебного спора с налоговой инспекцией полагаем, что «бездействие» плательщика (непредставление именно электронной декларации) в связи с чрезвычайными обстоятельствами будет расценено судом как обоснованное и совершенно разумное «действие» – уполномоченный (законный) представитель плательщика принял не запрещенные законодательством меры, чтобы заявить сумму НДС и уплатить этот налог.

При представлении налоговой декларации по НДС в электронном виде ошибки в виде неправильного УНП и названия исключаются. Если налоговые обороты указаны, то при заполнении электронной декларации сумма НДС также посчитается автоматически. Все это контролирует компьютер. Но инспектор «по учету» может не принять декларацию. Вернее, он ее примет, но она корректно не воспримется соответствующим порталом, не «введется» в систему из-за обнаруженных ошибок, среди которых чаще всего встречаются «нарушение нарастания оборотов» и «неправильное распределение вычетов».

Пример 2. Организация отгрузила товар и отразила оборот в декларации за январь (I квартал) 2017 г. Товар покупатель продать (использовать) не смог и вернул организации, что предусмотрено условиям договора. Отгрузка за февраль (II квартал) 2017 г. была меньше. Оформлены соответствующие ЭСЧФ на возврат товара (исправленные или дополнительные). И если за следующий отчетный период выручка по декларации нарастающим итогом тоже окажется меньше, чем в предыдущей А если отгрузка и возврат товара произошли в разные налоговые периоды (декабрь 2016 г. и январь 2017 г. соответственно), то декларация в 2017 г. может быть с отрицательными оборотами. Инспектор увидит нарушение нарастания оборотов, а представленная декларация будет воспринята им как ошибочная.

Пример 3. У организации есть обороты, облагаемые по различным ставкам (20%, 10%, 0%), а значит, осуществляется распределение вычетов. Обычно инспектор оценивает его, как распределение по удельному весу оборотов. Если удельный вес не сошелся, инспектор решит, что в декларации ошибка. Необходимо пояснять, что в организации согласно учетной политике применяется метод раздельного учета распределения вычетов.

К сожалению, ошибки возникают и из-за того, что многие субъекты хозяйствования сейчас не используют штатных бухгалтеров. Это вполне обоснованно экономически, особенно для малого и среднего бизнеса. Однако зачастую бухгалтеры, работающие на аутсортинге с десятком субъектов, подают декларации от имени одного клиента с налоговыми данными (суммами оборотов и вычетов) другого.

Как осуществляется контроль ЭСЧФ

Предположим, что инспектор «по учету» ошибок не обнаружил. На втором этапе осуществляется камеральный контроль – сверка данных декларации с ЭСЧФ.

Как известно, ЭСЧФ введены с 1 июля 2016 г. Форма ЭСЧФ и Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры утверждены постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).

Второе полугодие 2016 г. фактически было промышленным испытанием системы. Обязательным механизм использования ЭСЧФ стал с 01.01.2017. С февраля 2017 г. в налоговых инспекциях созданы рабочие группы по камеральному контролю с использованием ЭСЧФ, в состав которых включили сотрудников отделов учета и контроля. Целью создания этих групп было практическое изучение работы системы, наработка опыта контроля и его совершенствование. С 1 сентября 2017 г. была проведена оптимизация налоговых органов с изменением их структуры. Так, непосредственно в МНС было образовано новое управление организации камерального контроля, с задачами и функциями которого можно ознакомиться на сайте МНС. Аналогичные отделы и управления были образованы и непосредственно в налоговых инспекциях. Таким образом, камеральный контроль был выделен в отдельное направление контрольной работы.

Именно в функции указанных управлений и отделов входит сверка данных деклараций с ЭСЧФ. Но этот контроль не осуществляется сразу при получении декларации.

Во-первых, по чисто техническим причинам декларация должна быть «разнесена» электронными системами порталов электронного декларирования и контроля ЭСЧФ.

Во-вторых, сами созданные ЭСЧФ загружаются на портал ЭСЧФ не одномоментно. В настоящее время для проведения полной сверки данных декларации и ЭСЧФ необходимы их принятие и обработка системами порталов не менее суток.

В-третьих, средняя численность подразделения камерального контроля в районной инспекции (например, г. Минска) – 5–6 человек. А плательщиков НДС в такой инспекции – несколько тысяч.

Функционал программы, установленной в инспекции, позволяет инспектору запустить камеральный контроль деклараций по НДС как по всем плательщикам сразу, так и по отдельным группам (например, по ИП или акционерным обществам). Но полученные данные отклонений программа выдает в виде таблиц (протоколов контроля), которые все равно необходимо просмотреть и оценить конкретному инспектору. Протокол отклонений формируется при любом несовпадении контролируемых цифр. Иначе говоря, если в одной декларации будет расхождение показателя на 1 копейку – система сформирует протокол, который должен просмотреть инспектор.

Понятно, что ранжирование отклонений по всему массиву протоколов можно обработать массивом, выгрузив их в Excel. Но по-любому все крупные отклонения инспектор оценивает исходя из риска неуплаты сумм налогов. И, в первую очередь, инспектор начнет работу с плательщиками, у которых система определила недоплату налогов, – например, занижены облагаемые обороты или завышены налоговые вычеты.

Для информирования таких субъектов используются уведомления о представлении дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, обязанность представления которых установлена законодательством, форма которых определена в приложении 8 к постановлению МНС от 31.12.2010 № 95 (далее – уведомление).

На практике для того, чтобы декларация по НДС субъекта хозяйствования была проверена и он получил «письмо счастья» (уведомление), необходимо следующее:

– декларация по НДС и ЭСЧФ «утрамбовались» в электронном виде в системе данных портала «Электронное декларирование». Как было указано выше, на это потребуется не менее суток. Если же подавалась уточненная декларация после 20-го числа или был выставлен ЭСЧФ с нарушением сроков, то времени может потребоваться еще больше;

– попадание в список «счастливчиков», по которым инспектором был запущен камеральный контроль деклараций;

– инспектор определил, что отклонения значительны, именно здесь недоплачен НДС и сумма недоплаты существенна. Отметим, что вероятность получения уведомления возрастает в разы, если у плательщика не возникло НДС к уплате, и он подал заявление о зачете либо возврате суммы НДС. Для инспектора разница в формулировке наказания за то, что он не «усмотрел недоплату» и «согласился с правомерностью зачета или возврата», очевидна;

– исходя из размера сумм риска недоплаты (заявленного зачета либо возврата) инспектор именно для этого субъекта вручную набрал текст уведомления, его перепроверило и подписало руководство инспекции.

К чему все эти подробности? Ответ прост: если декларация по НДС принята инспектором «учета» без ошибок – это еще не повод полагать, что все хорошо. Описанные выше выборка деклараций для контроля, ручной анализ отклонений, очередность формирования уведомления по конкретным отклонениям может привести к тому, что только в декабре 2017 г. становится известно, что декларация за январь (I квартал) 2017 г. не «бьет» с данными ЭСЧФ. Потому что есть чисто технические ограничения в работе электронной системы и ограниченные возможности инспектора, как и любого другого человека.

Уведомление. Где, как и о чем?

Правовое основание для направления уведомления можно найти в п. 5 ст. 70 НК. Если при камеральной проверке декларации выявляются ее несоответствие имеющимся в налоговом органе данным, направляется уведомление, в т.ч. в электронном виде. Форма и формат уведомления, а также порядок его передачи в электронном виде утверждаются МНС. Согласно п. 5 Инструкции о порядке ведения личного кабинета плательщика, утв. постановлением МНС от 31.01.2017 № 2 «О некоторых вопросах взаимодействия электронным способом с плательщиком налогов, сборов (пошлин)», уведомление направляется в виде электронного документа в «Личный кабинет плательщика».

Согласно ст. 63¹ НК личный кабинет – это информационный ресурс в сети Интернет, который предназначен для получения от налоговых органов и направления им электронных документов и информации. Электронные документы (информация), размещенные налоговым органом в личном кабинете плательщика, не вручаются и не направляются ему на бумажном носителе. Таким образом, если налоговой ин­спекцией выявлены несовпадения декларации по НДС с данными ЭСЧФ, никто обычные письма писать не будет и звонить плательщику инспектор не обязан: он сформирует электронное уведомление и отправит его в личный кабинет плательщика.

Содержание уведомления

Как было отмечено выше, правовым основанием для направления уведомления является п. 5 ст. 70 НК. В нем предусмотрено предоставление плательщику – получателю уведомления 10 рабочих дней на принятие мер. Вроде бы срок немалый, однако если регулярно не просматривать входящую корреспонденцию в личном кабинете, его можно и пропустить.

О том, что принять меры необходимо в течение 10 рабочих дней, будет указано в уведомлении. Но как правильно определить дату, с которой отсчитывается этот срок?

Справочно. Порядок исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, оговорен ст. 3¹ НК. Срок определяется календарной датой или истечением периода времени (год, квартал месяц, неделя или дни). Течение срока начинается на следующий день после календарной даты (события), которыми определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока.

Уведомление содержит дату его составления. Но просматривая почту в личном кабинете, следует обратить внимание не на нее, а на фактическую дату его направления, поскольку именно она и будет являться точкой отсчета указанного выше срока.

Пример 4. Инспектор в четверг в конце рабочего дня сформировал уведомление. Его должно проверить и подписать руководство инспекции. Подписание и отправка были произведены в пятницу, следовательно, первый рабочий день начала предоставленного плательщику срока начинает течь только в понедельник. Начиная с него отсчитываем 10 рабочих дней (выходные и праздничные дни в расчет не берутся).

Если уведомление датировано 2 марта 2017 г., а направлено 3 марта, то 10-дневный срок в рабочих днях следует отсчитывать с 6 марта, исключая из расчета вместе с выходными и праздничный день 8 марта. Срок истекает 20 марта в 24.00.

Для чего важно правильно произвести этот расчет? По истечении предоставленного законодательством срока налоговым органом может быть составлен акт камеральной проверки и применены меры административной ответственности, предусмотренные КоАП.

Ответственность

Предположим, что плательщику направлено уведомление, но он его проигнорировал и не предпринял никаких действий. Статьей 13.8 КоАП предусмотрено, что непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо предоставление недостоверных сведений влечет применение административной ответственности в виде штрафа от 2 до 30 базовых величин (БВ). Минимальный штраф – 2 БВ, но за непредоставление сведений (ч. 1 ст. 13.8 КоАП) он увеличивается за каждые 3 календарных дня просрочки на одну БВ. Отметим, что согласно примечанию к ст. 13.8 КоАП не является административным правонарушением, предусмотренным ч. 1 этой статьи, если установленный срок превышает 2 рабочих или календарных дня, а просрочка составила не более 1 рабочего дня.

Возвращаясь к примеру 3, протокол за бездействие по полученному уведомлению могли составить только 22 марта 2017 г. Получается, что законодательством предоставлен еще один день на то, чтобы исправить ситуацию и избежать штрафа по ч. 1 ст. 13.8 КоАП.

Следующее правонарушение, связанное с уведомлением, можно найти в ч 1 ст. 13.6 КоАП, которой предусмотрено наложение штрафа на субъекта хозяйствования в размерах до 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, пошлины). При этом согласно абз. 3 п. 2 примечания к данной статье административное правонарушение отсутствует, если в установленный в уведомлении срок либо позднее, но до составления акта камеральной проверки представлена уточненная декларация и доплачена сумма налога.

Как можно избежать штрафа

Как показывает практика, если плательщик по объективным причинам не укладывается в 10-дневный срок, но письменно сообщил инспектору о намерении исправить выявленные ошибки (например, направил пояснения с их признанием и просьбой предоставить еще пару дней), то и инспектор вполне может пойти ему навстречу. Дело в том, что в отличие от акта выездной проверки конкретный срок, в течение которого инспектор должен составить акт камеральной проверки, законодательно не предусмотрен ни в ст. 70, ни в ст. 78 НК. Кроме того, составление акта камеральной проверки требует от инспектора определенных трудовых и временных затрат.

Более того, если акт камеральной проверки составлен, инспектору понадобится оформление еще целого ряда обязательных документов, среди которых: решение о приостановлении операций по банковским счетам плательщика (ст. 53 НК), решение по акту камеральной проверки, протокол об административном правонарушении (а может, и не один протокол), постановление (или нескольких постановлений) по протоколу. Далее – составление и направление требования в банк о взыскании вмененных по акту проверки сумм, контроль за уплатой наложенных штрафов, своевременное снятие «ареста» со счетов… Все эти документы должны быть составлены инспектором, проверены, подписаны, направлены, вручены и зарегистрированы.

Подумайте, нужны ли ему все эти хлопоты, если плательщик сообщает, что ошибки ему понятны, он намерен их исправить и обязуется сделать это в течение 2 дней. Скорее всего, инспектор не станет создавать себе лишнюю работу.

Как сказала С. Еськова во время прямой линии: «Минимум вмешательства и негативных последствий для плательщика, максимум эффекта для бюджета – вот основной принцип совершенствования системы налогового контроля».

Как правильно ответить инспектору

Согласно той же ст. 63¹ НК электронные документы и информация, представленные плательщиком через личный кабинет, равнозначны подписанным на бумажном носителе документам плательщика. Это значит, что пояснение не обязательно везти инспектору лично. К тому же любая бумага может потеряться просто потому, что у инспектора на столе их очень много. Отправка же электронного сообщения будет обязательно зафиксирована порталом с указанием точного времени отправки (помните про 24.00 20 мар­та?). Точно также порталом зафиксируется и время представления уточненной декларации. И неважно, что эти документы были отправлены, к примеру, в 23.54, когда налоговая инспекция уже не работает. Ведь установленный срок, как в сказке про Золушку, истекает в ровно полночь.

Справочно. «Личный кабинет плательщика», к сожалению, пока позволяет отправить документы и запросы только определенного формата (содержания). Поэтому лучше воспользоваться установленным приложением для подачи деклараций в электронном виде, выбрать «Запрос-ответ в свободной форме» и там набрать любой текст, прикрепив к сообщению необходимый файл. В пояснении нужно обязательно указать дату и номер уведомления, которое послужило причиной представления пояснений и сведений.

В случае представления уточненной декларации нужно на титульном листе сделать отметку в строке «В соответствии с пунктом 5 статьи 70 Налогового кодекса Республики Беларусь», а также указать номер и дату уведомления (см. подп. 8.3 п. 8 Инструкции, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42).

* * *

Отдельного внимания заслуживают типичные ошибки, озвученные С. Еськовой. К сожалению, в настоящее время только часть из них можно исправить путем корректировки данных ЭСЧФ на портале (аннулирование, выставление исправленного либо дополнительного счета) без представления уточненной декларации и доплаты налога (либо уменьшения заявленной суммы зачета или возврата НДС).

В частности, такую ошибку, как «Неверное указание статусов поставщика и получателя» в соответствии с Инструкцией № 15 именно в исправленном или дополнительном ЭСЧФ поменять невозможно – необходимо аннулирование исходного ЭСЧФ. Следует отметить, что эта ошибка может возникнуть просто из-за неуверенного движения – один неверный клик мышкой компьютера в квадратике статуса, и вместо налоговых вычетов мы получаем, например, обязанность исчислить налог. Обидная ошибка по правилу КК-11. Как следствие – отклонения по правилам КК-14, а также по КК-15 или КК-16 «Принятие к вычету сумм уплаченного «ввозного» НДС без выставления ЭСЧФ».

Именно при попытке исправления этих ошибок допускается другая ошибка – «Необдуманный выбор даты аннулирования ЭСЧФ». Опять «промазали» мышкой и аннулировали ЭСЧФ не датой совершения операции, а сегодняшней датой. После этого изменить дату аннулирования портал не позволяет.

Следующее нарушение – «Завышение либо занижение налоговой базы и вычетов по аннулированным ЭСЧФ». Поставщик плательщика через некоторое время после представления последним декларации запустил процедуру аннулирования выставленного ЭСЧФ. При этом камеральный контроль декларация по НДС прошла без ошибок, аннулирование было подтверждено. С этого момента при подсчете порталом сумма вычетов уменьшится. Теперь выручка в декларации поставщика без ошибок, а плательщику нужно представлять уточненную декларацию по разделу 4 «Налоговые вычеты» и доплачивать НДС. Возможно, с пенями и штрафом.

Еще одна ошибка – «Отражение в налоговых декларациях вычетов по всем поступившим ЭСЧФ, даже которые не подписаны ЭЦП». С 1 января 2017 г. п. 5 ст. 107 НК, позволявший применять вычеты только по первичному учетному документу, исключен. Исходя из норм п.п. 5¹, 6, ч. 4 п. 61 ст. 107 НК не подлежат в отчетном периоде вычету суммы НДС при получении от продавцов ЭСЧФ и (или) их подписании электронной цифровой подписью после установленной законодательством даты представления налоговой декларации.

При этом права на вычет в истекшем отчетном периоде нет, если ЭСЧФ:

– создан белорусским поставщиком после 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;

– создан белорусским поставщиком своевременно (до 10-го числа), но подписан бухгалтером плательщика после 20-го числа;

– создан бухгалтером плательщика по «ввозному» НДС после 20-го числа.

Здесь «спасибо» следует сказать или поставщику, или бухгалтеру плательщика. А для исправления нарушений в разделе портала «Мои счета-фактуры», «Входящие. Подписанные» необходимо запустить функ­цию сервиса портала «Управлять вычетами».

Особо следует обратить внимание на заданный в ходе прямой линии вопрос: «Стоит ли плательщикам самостоятельно запускать камеральный контроль на портале перед подачей налоговой декларации?». Если коротко, это нужно делать обязательно. И с этим нельзя не согласиться. Именно самостоятельный запуск функции камерального контроля покажет, какие цифры должны быть в очередной декларации, поможет сравнить их с теми, что сформированы по данным учета, и еще до подачи декларации, не дожидаясь «писем счастья» из налоговой инспекции, исправить ошибки. И обязательно: запускать камеральный контроль рекомендуем регулярно, сразу после подачи декларации. Мало ли что могло произойти с ЭСЧФ после отчетной даты!

По секрету: не бойтесь запускать у себя функцию «Камеральный контроль». Его результаты (протоколы отклонений) в налоговую инспекцию не передаются автоматически. Если же вы научитесь этой функции самоконтроля, сами своевременно и без налоговых уведомлений будете находить свои ошибки, то и вам, и налоговому инспектору станет спокойнее жить.

И не забудьте в январе 2018 г. в декларации по НДС за прошлый год выбрать тип отчетного периода по НДС на текущий год – «Месяц» или «Квартал». От этого будет зависеть, как часто вас будет тревожить налоговая инспекция.