Единые правила определения даты совершения хозяйственной операции

Определение термина «хозяйственная операция», применяемого в бухучете, дано в ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-3). Согласно этому определению хозяйственная операция – это действие или событие, в результате которого изменяются активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации, которое должно быть отражено в бухучете.

Пунктом 3 ст. 12 Закона № 57-3 установлено, что при отражении в бухучете организации стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в белорусские рубли производится (за исключением Нацбанка РБ, банков) по курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в ино­странной валюте, а также на отчетную дату.

При этом следует обратить внимание, что Законом № 57-3 не установлено, какую дату считать датой совершения хозяйственной операции.

Пункты 2–4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), также ссылаются на даты совершения хозяйственной операции.

Так, в частности, согласно п. 3 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов (и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) также отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте (п. 4 НСБУ № 69).

Но, как и в Законе № 57-3, так и в НСБУ № 69, определение даты совершения хозяйственной операции не дано.

Согласно разъяснению Минфина от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету» датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухучету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством или договором.

Несмотря на все многообразие гражданско-правовых отношений, в которые организации вступают в процессе хозяйственной деятельности, в т.ч. при совершении внешнеторговых операций, законодательством не было установлено, что следует понимать под конкретной датой принятия активов к бухучету, не даны критерии для ее определения.

В качестве одного из основных критериев следует рассматривать переход к организации рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие активы.

Исходя из вышеизложенного, датой принятия организацией активов к бухгалтерскому учету может являться:

– дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;

– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;

– дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;

– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.

Организация, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таким образом, с датой совершения хозяйственной операции при принятии активов к бухучету была внесена ясность.

Однако вопрос об определении даты совершения хозяйственной операции при оказании услуг, выполнении работ, при сдаче имущества в аренду оставался нерешенным.

В связи с этим постановлением Минфина от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения хозяйственной операции» (далее – Постановление № 55) установлено, что с 01 января 2019 г. субъектами хозяйствования применяются единые правила определения даты совершения хозяйственной операции при оказании услуг, выполнении работ, сдаче имущества во временное владение и пользование или временное пользование имуществом по договору аренды.

Согласно подп. 1.1 п. 1 постановления № 55 при оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления в течение срока действия договора, заключенного исполнителем и заказчиком в письменной форме, датой совершения хозяйственной операции является:

– последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги – если срок действия договора превышает один месяц;

– последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги – если срок действия договора не превышает один месяц.

При этом под услугой следует понимать деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и используются заказчиком по мере осуществления этой деятельности или после ее завершения. Работой же считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и используются заказчиком после ее завершения.

Пример 1. Между организацией А (Заказчиком) и организацией В (Исполнителем) заключен договор об оказании рекламных услуг о производимой заказчиком продукции.

Договор заключен на срок более одного месяца с 01.01.2019 по 23.03.2019.

Так как результаты рекламных услуг используются Заказчиком уже в процессе оказания этих услуг (информация о выпускаемой продукции доводится до сведения потребителей непрерывно в течение всего срока договора оказания рекламных услуг), то датами совершения хозяйственной операции по оказанию рекламных услуг будут являться: последние календарные даты каждого месяца оказания услуг: 31.01.2019, 28.02.2019 и последний день оказания услуги – 23.03.2019.

Пример 2. Условия те же, что и в примере 1, кроме сроков оказания услуг.

Договор заключен на срок более одного месяца с датой начала оказания услуги в одном календарном месяце и датой ее окончания – в другом календарном месяце – с 03.01.2019 по 10.02.2019.

Датами совершения хозяйственной операции будут являться: последний календарный день первого месяца оказания услуги – 31.01.2019 и последний день оказания услуги, приходящийся на следующий календарный месяц – 10.02.2019.

Пример 3. Условия те же, что и в примере 1, кроме сроков оказания услуг.

Договор заключен на срок менее одного месяца с датой начала и окончания услуги в одном календарном месяце – с 03.01.2019 по 29.01.2019.

Датой совершения хозяйственной операции в этом случае будет являться: последний день оказания услуги – 29.01.2019.

Согласно подп. 1.1.2 п. 1 Постановления № 55, если выполняются работы (этапы работ), оказываются услуги (этапы услуг), результаты которых не могут быть использованы заказчиком до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), за исключением случаев, установленных законодательством, датой совершения хозяйственной операции признается:

– день завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе (ПУД), если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;

– день завершения приемки работы (этапа работы), услуги (этапа услуги), указанный в ПУД, если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;

– дата составления ПУД – в иных случаях.

Пример 4. Организация А (Заказчик) заключила договор подряда на выполнение работ по изготовлению рекламных буклетов с организацией В (Подрядчик).

1) Согласно договору на дату завершения работ оформляется акт выполненных работ в письменной форме с указанием этой даты в акте.

Работы по изготовлению рекламных буклетов были завершены 25.01.2019 г., 26.01.2019 г. был составлен акт выполненных работ № 1 от 26.01.2019, в котором указано, что работы были выполнены на 25.01.2019.

Датой совершения хозяйственной операции выполненных работ будет являться 25.01.2019.

2) В соответствии с условиями договора по окон­чании работ составляется акт приемки-передачи (передачи) выполненных работ с указанием этой даты в акте.

Работы по изготовлению рекламных буклетов были завершены 25.01.2019 г., 26.01.2019 был составлен акт приемки-передачи выполненных работ, в котором указано, что подрядчик передал результаты работы заказчику 26.01.2019, а заказчик принял их 26.01.2019.

В этом случае датой совершения хозяйственной операции выполненных работ будет являться дата завершения приемки работ 26.01.2019.

3) Договором не было предусмотрено об указании в ПУД, которым подтверждается факт выполнения работ, ни даты завершения работ, ни даты завершения приемки-передачи работ.

25.01.2019 работы были завершены. 26.01.2019 был составлен акт выполненных работ № 22 от 26.01.2019.

Датой совершения хозяйственной операции будет являться дата составления ПУД 26.01.2019.

При временном владении и пользовании или временном пользовании имуществом по договору аренды (временном владении и пользовании имуществом по договору финансовой аренды (лизинга) датой совершения хозяйственной операции будет считаться последний календарный день каждого месяца временного владения и (или) пользования имуществом и последний день временного владения и (или) пользования имуществом в соответствии с договором аренды (финансовой аренды (лизинга), заключенным арендодателем (лизингодателем) и арендатором (лизингополучателем) в письменной форме (подп. 1.1.3, п. 11 Постановления № 55).

Пример 5. 20.01.2019 организацией А (Арендодатель) заключен договор аренды технологического оборудования с организацией В (Арендатор). Согласно договору аренды арендная плата составляет 1000 EUR за календарный месяц аренды. Срок аренды установлен с 20.01.2019 по 19.04.2020.

Датами совершения хозяйственных операций по сдаче имущества в аренду будут являться последние дни календарных месяцев аренды – 31.01.2019, 28.02.2019, 31.03.2019 и т. д. и последний день аренды оборудования – 19.04.2020.

Постановление № 55 вступает в силу с 1 января 2019 г.