Двенадцать правил инвентаризации

Одним из основных способов первичного наблюдения в бухучете является инвентаризация, которая позволяет при правильном ее проведении получить реальную картину о состоянии активов и обязательств организации, выявить активы, частично потерявшие свое первоначальное назначение (потребительские свойства) и устаревшие морально.

Реально проводимая инвентаризация дисциплинирует материально ответственных лиц (МОЛ), выполняет профилактические функции и позволяет своевременно выявлять злоупотребления в организациях.

О том, на какие отдельные правила следует обращать внимание в первую очередь при проведении инвентаризации, пойдет речь в этой статье, которая будет полезна организациям как при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (далее – ГБО) за 2018 год, так и при проведении инвентаризации в иных случаях.

Правило 1. Соблюдайте сроки проведения и отражения в бухучете результатов инвентаризации перед составлением ГБО.

Чтобы данные ГБО были признаны достоверными, инвентаризацию перед составлением ГБО необходимо провести в сроки, установленные законодательством.

Статьей 13 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) предусмотрено, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. При проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухучета.

Проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно:

– при реорганизации или ликвидации организации;

– перед составлением ГБО;

– при смене МОЛ;

– при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества;

– при возникновении чрезвычайных ситуаций;

– в иных случаях, предусмотренных законодательством РБ.

Единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухучет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухучете, установлен Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

В соответствии с п.п. 7, 8 Инструкции № 180 инвентаризация активов и обязательств проводится:

Активы и обязательства	Периодичность проведения инвентаризаций (п. 8 Инструкции № 180)	Сроки проведения инвентаризаций перед составлением ГБО (п. 7 Инструкции № 180)
Основные средства (ОС), нематериальные активы (НМА), незавершенное строительство, сырье, материалы, готовая продукция, товары для реализации (в т. ч. товары на складах, товары в розничной торговле, тара под товаром и порожняя, покупные изделия, продукция подсобного сельского хозяйства)	Не менее 1 раза в год	Не ранее 1 ноября
Незавершенное производство и полуфабрикаты	Не менее 2 раз в год	Не ранее 1 ноября
Животные на выращивании и откорме (в т. ч. молодняк животных)	Не менее 1 раза в год	Не ранее 1 ноября
Денежные средства	Не менее 1 раза в год	Не ранее 1 декабря
Обязательства и другие активы	Не менее 1 раза в год	Не ранее 1 декабря

В соответствии с п. 9 Инструкции № 180 инвентаризация активов и обязательств, числящихся в балансе филиалов и представительств, иных обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, проводится в порядке и сроки, установленные юридическим лицом, их создавшим.

Пунктом 11 Инструкции № 180 установлено, что особенности порядка проведения инвентаризации отдельных видов активов (предметов проката, животных на выращивании и откорме (в т.ч. молодняка животных) и птицы, продовольственных товаров в организации розничной торговли и общественного питания, остатков незавершенного производства, драгметаллов, библиотечных фондов, объектов интеллектуальной собственности, других) устанавливаются нормативными правовыми актами (НПА) республиканских органов госуправления, иных организаций, подчиненных Совмину, осуществляющих методологическое руководство бухучетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

Так, с учетом специфики деятельности отдельных организаций при проведении инвентаризации и документальном оформлении ее результатов следует руководствоваться инструкциями соответствующих министерств и ведомств:

– Инструкцией о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утв. постановлением Минфина от 15.03.2004 № 34 (далее – Инструкция № 34);

– Законом от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами» (далее – Закон № 271-З);

– Инструкцией о порядке использования и бух­галтерского учета бланков строгой отчетности, утв. постановлением Минфина от 18.12.2008 № 196;

– Положением о порядке отпуска, получения, учета, хранения, приемки, инвентаризации и транспортировки этилового спирта, получаемого из пищевого сырья, этилового ректификованного технического спирта и этилового денатурированного спирта, получаемого из пищевого или непищевого сырья, утв. постановлением Совмина от 23.12.2004 № 1633;

– Инструкцией по учету и сохранности библиотечных фондов в Республике Беларусь, утв. приказом Минкультуры от 28.08.1998 № 300;

– др. НПА РБ.

Пример 1. Торговая организация планирует провести инвентаризацию перед составлением ГБО за 2018 г. в январе 2019 г. на основании приказа руководителя, датированного декабрем 2018 г. Дан­ным приказом предусмотрено, что с учетом специфики работы организации в период предпраздничной новогодней торговли инвентаризация товаров в розничной сети будет проведена после новогодних праздников – 15.01.2019.

Такого права у организации нет.

Следует учитывать, что моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации (ч. 2 п. 72 Инструкции № 180).

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в ГБО (ч. 1 п. 77 Инструкции № 180).

Пример 2. У организации выявлены факты хищения имущества. Была проведена инвентаризация активов на 01.10.2018. Данную инвентаризацию на основании приказа руководителя организация считает инвентаризацией активов, проведенной перед составлением ГБО за 2018 г.

Такой подход неправомерен. Обязательная инвентаризация перед составлением ГБО должна быть проведена с соблюдением сроков, установленных п. 7 Инструкции № 180.

Пример 3. Организацией была проведена инвентаризация активов и обязательств на 01.11.2018 в связи с чрезвычайной ситуацией. Данную инвентаризацию на основании приказа руководителя организация считает инвентаризацией активов и обязательств, проведенной перед составлением ГБО за 2018 год.

Такой поход допустим только в определенной части.

В соответствии с п. 7 Инструкции № 180 инвентаризацию некоторых активов (денежных средств, обязательств и других активов) перед составлением ГБО необходимо проводить не ранее 1 декабря. Поэтому инвентаризацию указанных активов нельзя признать проведенной перед составлением ГБО.

Пример 4. По результатам инвентаризации перед составлением ГБО производственная организация выявила недостачу материалов. Чтобы не ухудшать финансовые результаты деятельности  за 2018 г., организация планирует отразить в бухучете выявленную недостачу в январе 2019 г. на основании решения руководителя, датированного январем 2019 г.

Такой подход неправомерен.

Правило 2. Вопросы проведения инвентаризации необходимо оговорить в учетной политике.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона № 57-З учетная политика организации включает в т.ч. порядок проведения инвентаризации активов и обязательств.

В учетной политике необходимо закрепить вопросы проведения инвентаризации, по которым в законодательстве отсутствует четкий порядок ее проведения и присутствует вариантность:

– количество инвентаризаций в отчетном году для каждого вида активов и обязательств,

– сроки проведения инвентаризаций,

– перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них.

Пример 5. В учетной политике организации могут иметь место следующие записи:

«Инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится на 1 декабря».

«Инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится в следующие сроки <…>».

«С целью определения фактической стоимости незавершенного производства и полуфабрикатов производить их инвентаризацию 2 раза в год (1-й раз – на 1 июля, 2-й раз – на 1 декабря)».

«С целью определения фактической стоимости незавершенного производства производить его инвентаризацию в следующие сроки <…>».

Согласно п. 63 Инструкции № 180 при инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками.

Срок от 1 ноября отчетного года до даты проведения инвентаризации, предусмотренной в учетной политике, но не ранее 1 декабря отчетного года, дается организации для подготовки необходимых документов для проведения инвентаризации: составления актов сверки расчетов, проведения необходимых расчетов и др.

Правило 3. Утвердите состав инвентаризационной комиссии с соблюдением принципа нейтральности.

Принцип нейтральности означает отсутствие ориентации, содержащейся в отчетности информации на определенных пользователей и (или) получение определенного результата (п. 9 ст. 3 Закона № 57-З).

В зависимости от обстоятельств, с целью предотвращения злоупотреблений со стороны работников, в состав инвентаризационных комиссий (ИК) следует включать специалистов, заинтересованных в качественном проведении инвентаризации, и не следует включать специалистов, которых можно заподозрить в сговоре с МОЛ с целью хищения товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

При этом руководитель организации издает приказ о проведении инвентаризации по примерной форме согласно приложению 1 к Инструкции № 180, который предусматривает создание ИК.

При отсутствии вышеназванных приказов нет оснований для проведения инвентаризаций.

В крупных организациях для проведения инвентаризаций создаются постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия (ЦИК) и рабочие инвентаризационные комиссии (РИК).

ЦИК создаются в составе:

– руководителя организации или его заместителя (или начальника структурного подразделения) (председатель комиссии);

– главного бухгалтера или его заместителя (руководителя специализированной организации, ведущей бухгалтерский учет);

– начальников структурных подразделений (служб);

– работников организации.

РИК создаются в составе:

– представителя руководителя организации, назначившего инвентаризацию (руководителя или его заместителя, начальника структурного подразделения) (председатель комиссии);

– специалистов: товароведа, инженера, технолога, механика, производителя работ, экономиста, работника бухгалтерской службы и др. (ч.ч. 1-3, 6, 7 п. 12 Инструкции № 180).

В качестве председателя РИК не назначается МОЛ, работник ревизионной службы. Не назначается один и тот же работник два раза подряд в качестве председателя РИК у одних и тех же МОЛ (п. 13 Инструкции № 180).

В состав РИК и ЦИК должны включаться опыт­ные специалисты, имеющие необходимые навыки, знания в зависимости от специфики проводимой инвентаризации.

В состав РИК и ЦИК не следует включать пред­ставителей профкома, уборщиц и т.п. специалистов, не имеющих опыта и знаний в отношении инвентаризируемых объектов.

Инвентаризация активов и обязательств проводится при полном составе членов ИК (ч. 9 п. 12 Инструкции № 180).

МОЛ не должны проверять самих себя, но при этом должны присутствовать при инвентаризации.

Так, ч. 1 п. 20 Инструкции № 180 установлено, что проверка фактического наличия активов и обязательств проводится при обязательном учас­тии МОЛ.

В соответствии с ч. 2 п. 13 Инструкции № 180 МОЛ не включаются в состав ИК для проверки находящихся у них в подотчете ТМЦ, денежных средств.

Члены ИК несут ответственность за:

– своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя организации;

– правильность указания в описи отличительных признаков активов (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т.д.), по которым определяются их цены (п. 16 Инструкции № 180).

Члены ИК за внесение в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках активов с целью сокрытия недостач или излишков активов несут ответственность в соответствии с законодательством (п. 17 Инструкции № 180).

Данную информацию следует довести до работников.

Для соблюдения принципа нейтральности при поведении инвентаризации активов целесообразно привлекать для наблюдения за процессом инвентаризации специалистов аудиторских организаций.

Так, п. 4 правил аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», утв. постановлением Минфина от 29.09.2005 № 115, предусмотрено – если стоимость ТМЦ существенна для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния ТМЦ, присутствуя при их инвентаризации. Такое присутствие позволяет аудиторской организации инспектировать ТМЦ, наблюдать за соблюдением установленного руководством аудируемого лица порядка отражения в учете результатов инвентаризации и оценить действенность системы внутреннего контроля.

Правило 4. Избегайте формального подхода при проведении инвентаризации.

Одной из серьезных ошибок многих субъектов хозяйствования является формальный подход к проведению инвентаризации, чтобы соблюсти требования законодательства, а не для целей реального и эффективного контроля и учета за состоянием активов и обязательств в организации.

Формальный подход к проведению инвентаризации приводит к серьезным искажениям данных бухучета и отчетности, а также искажениям данных налоговой отчетности. Также формальный подход приводит к частым злоупотреблениям со стороны МОЛ, поскольку их деятельность на рабочем месте становится фактически никем не контролируемой.

Иногда инвентаризация отдельных активов и обязательств происходит со слов МОЛ и других работников организации, что недопустимо.

Нередко работники, подписывающие инвентаризационные описи либо акты инвентаризации, фактически не работали в дни проведения инвентаризации (были в отпуске, на больничном, в командировке), что может свидетельствовать о том, что фактически инвентаризация не проводилась.

Часто бывает, что с работниками вообще не заключены договоры о материальной ответственности, что препятствует сохранности активов.

Приведем примеры формального проведения инвентаризации.

Пример 6. В ходе аудиторской проверки выявлено, что материалы, фактически использованные для создания объекта ОС, продолжают числиться на сч. 10 «Материалы».

Данный факт свидетельствует о существенных недостатках в системе внутреннего контроля организации и может привести к искажению данных бухгалтерского и налогового учета, структуры баланса.

Пример 7. При проведении инвентаризации перед составлением ГБО за 2018 г. не были выявлены неучтенные объекты НМА: компьютерные про­граммы, разработанные работниками организации за счет средств организации, лицензии на осуществление видов деятельности.

Данное нарушение приводит к искажению струк­туры баланса, искажению данных бухгалтерского и налогового учета.

Пример 8. У организации на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» числятся без движения суммы вкладов в уставные фонды других организаций.

Это может свидетельствовать о том, что дан­ные активы реально не инвентаризируются перед составлением ГБО.

При инвентаризации финансовых вложений проверяется наличие документов, подтверждающих затраты в депозиты, облигации, векселя, др. ценные бумаги, а также инвестиции средств в акции и иные формы участия в хозяйственных обществах и товариществах и уставных фондах унитарных предприятий.

Финансовые вложения в уставные фонды других организаций, а также займы при инвентаризации подтверждаются документами (договорами, выписками банков, товаросопроводительными документами, др.).

В описи указываются: наименование организации, в которую осуществлены вложения; суммы вложений; срок, на который предоставлены средства; номера документов, подтверждающих предоставление займа и его возврат; суммы доходности по акциям, вкладам в уставные фонды (п. 60 Инструкции № 180).

Таким образом, формальный подход к проведению инвентаризации вкладов в уставные фонды других организаций приводит к возможному занижению доходов организации и налогооблагаемой прибыли, т.к. в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухучете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (п. 24 Инструкции № 102).

Согласно подп. 4.8 п. 4 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов не включаются дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций.

Дивиденды от источников за пределами РБ включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.1 п. 3 ст. 128 НК). Дата отражения таких внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухучете (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК).

Пример 9. В ходе инвентаризации запасов в производстве, проведенной в ноябре 2018 г. перед составлением ГБО за 2018 г., выявлены специальные инструменты и приспособления, используемые в производстве, но при этом числящиеся в бухучете на сч. 10 субсч. 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». В материалах инвентаризации указано, что отклонений от данных бухучета не выявлено.

Такой подход недопустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации.

В данном случае активы неправомерно учтены на сч. 10 субсч. 10-10. Специальные инструменты и приспособления, используемые в производстве, должны учитываться на сч. 10 субсч. 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». При этом их стоимость переносится на счета учета затрат в производстве в порядке, установленном учетной политикой организации (п. 107 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133).

В соответствии с ч.ч. 1, 2 п. 55 Инструкции № 180, оборотные активы, находящиеся в эксплуатации, пользовании (специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты, специальный инструмент и инвентарь, т.п.), инвентаризируются по их количеству, наименованию в местах их эксплуатации и хранения.

При инвентаризации специальной одежды, специальной обуви, средств индивидуальной защиты, специального инструмента и инвентаря и т.п., выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей.

Согласно п. 56 Инструкции № 180 по оборотным активам, пришедшим в негодность и несписанным, составляется акт с указанием времени эксплуатации (если это возможно установить), причин негодности, возможности использования этих ценностей в хозяйственных целях.

Пример 10. В бухучете организации в 2018 г. отражены операции в связи с исключением контрагентов из ЕГР юрлиц и индивидуальных предпринимателей в 2016, 2017 гг.

Такой подход недопустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации обязательств перед ГБО за 2016, 2017 г.г.

В ходе инвентаризации обязательств проверяется:

– правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;

– правильность и обоснованность числящейся в бухучете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

– правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (ч. 2 п. 62 Инструкции № 180).

Пример 11. Структурные подразделения организации, расположенные в разных регионах РБ (шести областях РБ и г. Минске), были проинвентаризированы в один день одним составом инвентаризационной комиссии, что свидетельствует о формальном проведении инвентаризации.

Правило 5. Проводите инвентаризацию не только плановую в соответствии с законодательством, но и внезапную.

К проведению плановых инвентаризаций работники готовятся заранее, что может привести к тому, что отдельные факты нарушений законодательства со стороны работников не будут замечены.

Действующим законодательством предусмотрена внезапная инвентаризация только наличной иностранной валюты, находящейся в кассе (п. 61 Инструкции о порядке ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2013 № 185). Обязательного проведения внезапной инвентаризации других видов активов и обязательств законодательство не предусматривает. Однако согласно п. 4 Инструкции № 180 инвентаризация проводится в т.ч. по решению руководителя организации.

При проведении внезапной инвентаризации важно сохранить конфиденциальность до начала ее проведения.

Пример 12. По решению руководителя в организации общепита была проведена внезапная инвентаризация в баре. Результаты инвентаризации показали, что имеются излишки спиртного.

Выявленные отклонения от данных бухучета могут означать, что имеет место обман клиентов бара. Также это может означать, что бармены продают через бар спиртное, купленное само- стоятельно в розничной торговле, и при этом не проводят выручку через кассовое оборудование (что неудивительно, т.к. клиенты не всегда требуют чеки кассового оборудования, особеннно клиенты «навеселе»). Это означает сокрытие выручки, нарушение правил наличного денежного обращения и ведения кассовых операций, нарушение оборота алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Правило 6. Активы, учитываемые за балансом, подлежат инвентаризации.

Согласно п. 5 Инструкции № 180 инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но чис­лящиеся в бухучете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.).

На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухучете за балансом (полученные в пользование, арендованные и др.), составляются отдельные описи и сличительные ведомости (п.п. 24, 71 Инструкции № 180).

Важность данного правила состоит в том, что организации следует четко знать, где ее собственные активы, а где активы, не принадлежащие организации. В случае невыполнения установленного порядка могут возникнуть ошибки в определении излишков и недостач собственных активов и активов, не принадлежащих организации.

Для того чтобы инвентаризация активов, не принадлежащих организации, была корректной, важно вести правильный учет данных активов.

Справочно: забалансовый сч. 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обоб­щения информации о наличии и движении ОС, полученных в аренду, в безвозмездное пользование, по стоимости, указанной в договорах аренды, безвозмездного пользования.

Аналитический учет по забалансовому сч. 001 ведется по арендодателям, ссудодателям и отдельным объектам ОС (п. 79 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).

Забалансовый сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение, по стоимости, указанной в первичных учетных документах (ПУД).

Аналитический учет по забалансовому сч. 002 ведется по организациям, от которых это имущество получено, видам имущества и местам их хранения (п. 80 Инструкции № 50).

Забалансовый сч. 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения ин­формации о наличии и движении материалов заказчика, принятых в переработку, не оплачиваемых организацией-изготовителем, по стоимости, указанной в договорах.

Аналитический учет по забалансовому сч. 003 ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и местам их нахождения (п. 81 Инструкции № 50).

Забалансовый сч. 004 «Товары, принятые на комиссию» используется комиссионерами и предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором комиссии, по стоимости, указанной в ПУД.

Аналитический учет по забалансовому сч. 004 ведется по видам товаров и комитентам (п. 82 Инструкции № 50).

Забалансовый сч. 005 «Оборудование, принятое для монтажа» предназначен для обобщения ин­формации о наличии и движении оборудования, полученного подрядчиком от заказчика для монтажа.

Аналитический учет по забалансовому сч. 005 ведется по отдельным объектам оборудования (п. 83 Инструкции № 50).

Забалансовый сч. 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении ОС, сданных в аренду, если в соответствии с законодательством они учитываются на балансе арендатора по стоимости, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по забалансовому сч. 011 ведется по арендаторам и отдельным объектам ОС (п. 88 Инструкции № 50).

Нередко организации используют личное имущество работников в служебных целях с правом на компенсацию на основании ст. 106 ТК.

Справочно: согласно ст. 106 ТК работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

Важно отметить, что инвентаризация такого личного имущества, используемого в служебных целях, не проводится, поскольку бухучет такого имущества не ведется, т.к. оно не передается организации в собственность, во владение либо пользование.

Правило 7. Не забудьте о проведении инвентаризации драгметаллов и не нарушайте сроки ее проведения. Учитывайте особенности проведения инвентаризации драгметаллов.

В соответствии с п. 90 Инструкции № 34 инвентаризация драгметаллов и драгоценных камней, лома и отходов, их содержащих, обязательно проводится перед составлением ГБО во всех местах их хранения и непосредственно в производстве с полной зачисткой помещений и оборудования.

Инвентаризация драгметаллов и драгоценных камней, содержащихся в приборах, оборудовании, инструментах, вооружении, военной технике и др. изделиях, находящихся в местах хранения, в эксплуатации, а также снятых с эксплуатации, проводится не реже одного раза в год одновременно с инвентаризацией этих материальных цен­ностей.

Количество инвентаризаций может быть увеличено руководителем организаций по его усмотрению.

Инвентаризации подлежат все имеющиеся в наличии драгметаллы и драгоценные камни, изделия из них, лом и отходы, их содержащие, а также находящиеся в составе любых ТМЦ, в т.ч. электротехнических изделий, находящиеся в зданиях, сооружениях, приборах, устройствах отопительных, газопроводных и др. системах, сетях силовой и осветительной электропроводки, вентиляционных устройствах, системах охранной и пожарной сигнализации, укомплектованных изделиями радиоэлектроники и электроаппаратуры.

При строительстве объекта инвентаризацию драгметаллов и драгоценных камней, содержащихся в принятых в монтаж полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и иных изделиях, обеспечивает руководство строящегося объекта (п. 92 Инструкции № 34).

На ценности, содержащие драгметаллы и драгоценные камни, находящиеся на ответственном хранении, арендованные (лизинг) или полученные для переработки, составляются отдельные описи. Один экземпляр инвентаризационной ведомости (описи) высылается владельцу ценностей или арендодателю (п. 93 Инструкции № 34).

Состав комиссии для проведения инвентаризации драгметаллов имеет свои особенности.

Так, для проведения инвентаризации приказом руководителя организации или его заместителя создается ИК из числа работников организации при обязательном участии главного бухгалтера либо лица, исполняющего его обязанности. Этим же приказом устанавливается порядок, сроки начала и окончания инвентаризации, сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности (ч. 1 п. 95 Инструкции № 34).

Частью 4 п. 95 Инструкции № 34 установлено, что в организациях, где из-за большого объема работ одной ИК недостаточно, назначаются ЦИК и РИК, на которые возлагается проведение инвентаризации в отдельных подразделениях. В состав РИК в обязательном порядке включаются работники бухгалтерии организации, специалисты (мастер, технолог, работник службы технического контроля, экономист, бухгалтер, контролер отдела режима, при необходимости и работники др. служб) подразделения, в котором проводится ин­вентаризация. Работа РИК организуется и контролируется ЦИК. Возглавляют РИК руководители подразделений, а ЦИК – руководитель организации или его заместитель.

Результаты инвентаризации должны быть рассмотрены и утверждены руководителем организации, которым были назначены комиссии, в течение десяти дней после ее проведения.

Фактическое наличие драгметаллов и драгоценных камней при инвентаризации определяется путем взвешивания, подсчета, обмера, отбора и анализа проб. Ценности предъявляются комиссии материально ответственным лицом (п. 99 Ин­струкции № 34).

Изделия из драгметаллов, масса которых может быть определена взвешиванием (лабораторная посуда и т.п.), подвергаются обязательному взвешиванию с составлением актов на изменение массы и отражением результатов в ПУД (п. 99-1 Ин­струкции № 34).

При проведении инвентаризации незавершенного производства масса драгметаллов и драгоценных камней, содержащихся в деталях и изделиях, взвесить которые не представляется возможным, устанавливается по учетным данным или по нормам расхода на детали (изделия) и при необходимости с учетом процента их готовности (п. 100 Инструкции № 34).

Наличие драгметаллов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, при невозможности в момент инвентаризации проверки их в натуре устанавливается по паспортам или др. учетным документам, а их отсутствие – по нормативно-справочной документации (перечням, справочникам) или комиссионно (п. 101 Инструкции № 34).

Наличие драгметаллов в сплавах, солях, кислотах, растворах, находящихся во время инвентаризации в опломбированной специальной таре, предохраняющей их от порчи, устанавливается и вносится в инвентаризационную опись на основании учетной, технической документации, документов поставщиков или данных входного контроля (п. 102 Инструкции № 34).

Сведения о драгметаллах и драгоценных камнях и изделиях, их содержащих, а также ломе и отходах, переданных в другие организации на переработку или находящиеся в пути, но числящиеся на учете организации, проверяются по учетным документам, и результаты проверки оформляются отдельной описью (п. 103 Инструкции № 34).

При инвентаризации драгметаллов и драгоценных камней применяются формы согласно приложениям 1–3 к Инструкции № 34 или формы, установленные локальными НПА, которые заполняются по всем предусмотренным в них реквизитам отдельно по местам хранения и использования ценностей и МОЛ (п. 105 Инструкции № 34).

Важно отметить, что организациям можно применять упрощенный вариант определения содержания драгметаллов и (или) драгоценных камней, входящих в состав оборудования, приборов, инструментов, покупных комплектующих изделий и иных средств.

Так, организация на основании решения руководителя вправе определить содержание драгметаллов, входящих в состав оборудования, приборов, инструментов, покупных комплектующих изделий и иных средств, после их списания. При этом в учетных документах учиняется запись: «Находятся драгметаллы, содержание которых будет определено после списания» (ч. 4 п. 34 Инструкции № 34), в инвентаризационных описях учиняется  такая же запись (ч. 5 п. 106 Инструкции № 34).

Пример 13. Учетной политикой организации предусмотрены следующие сроки проведения ин­вентаризации перед составлением ГБО за 2018 г.:

– ОС (оборудование, инструменты) – на 01.12.2018;

– драгметаллов, содержащихся в ОС, – на 31.12.2018.

Применяемый организацией подход противоречит законодательству и говорит о формальном подходе при проведении инвентаризации. Инвентаризацию драгметаллов следует проводить одновременно с инвентаризацией ОС.

Правило 8. Соблюдайте технологию проведения инвентаризации. По возможности, успейте за один день.

Важным является то, что при инвентаризации проводится сопоставление фактического наличия активов с данными бухучета, а не наоборот.

При проведении инвентаризации следует принимать во внимание наличие возможности видеонаблюдения, организацию пропускного режима на склад и другие объекты, возможность проведения инвентаризации ночью, правильность оформ­ления договоров с МОЛ и т.д.

Одно их главных правил инвентаризации – успеть по возможности провести ее за один день и без перерывов. На крупных складах торговых организаций инвентаризацию целесообразно проводить ночью.

Если инвентаризация активов проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся эти активы, при уходе ИК опечатываются. Во время перерывов в работе ИК (в обеденный перерыв, ночное время, по другим причинам) описи хранятся в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация (п. 26 Инструкции № 180).

В соответствии с п. 22 Инструкции № 180 фактическое наличие активов при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

По активам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество может определяться на основании документов поставщика. При этом обязательной проверке в натуре (на выбор) подлежит часть этих активов.

Определение веса (или объема) навалочных материалов, метизной продукции допускается производить на основании обмеров и технических расчетов, взвешивания и т.п.

При инвентаризации большого количества весовых активов ведомости отвесов ведут раздельно один из членов ИК и МОЛ. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Как показывает практика, с увеличением срока проведения инвентаризации и в случае, если складские помещения не опечатываются перед ночным перерывом, в проведении инвентаризации увеличиваются риски получения некорректных результатов.

Пример 14. Организация имеет 2 склада, расположенных в одном городе через дорогу, с идентичной продукцией. Ночью из окна номера гостиницы, которое выходило на склады и дорогу, командированный из другой местности работник бухгалтерии, член РИК, увидел, что после проведения инвентаризации на первом складе товар вручную и на тележках переносился (перевозился) с неопечатанного первого склада на второй. После повторной инвентаризации с опечатыванием на ночной перерыв обоих складов была выявлена крупная недостача. Лишь счастливый случай (для организации, но не для МОЛ) помог выявить такую недостачу, т.к. технология проведения инвентаризации изначально не была соблюдена.

Важными для соблюдения технологии проведения инвентаризации являются нормы п. 21 Инструкции № 180, согласно которым до начала проверки фактического наличия активов приходные и расходные документы или отчеты о движении активов и обязательств, денежных средств, бланков строгой отчетности должны быть сданы в бухгалтерию (бухгалтеру).

Председатель ИК визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «___» (дата)», что является основанием для определения остатков активов к началу инвентаризации по учетным данным.

МОЛ, а также лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение активов или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на активы сданы в бухгалтерию или переданы РИК и все активы, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Также необходимо учитывать нормы п. 49 Ин­струкции № 180, устанавливающие, что оборотные активы, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются МОЛ в присутствии членов ИК и приходуются после инвентаризации.

Такие активы заносятся в отдельную опись под наименованием «Активы, поступившие во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя ИК (или по его поручению члена комиссии) делается отметка: «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Правило 9. Изучите досконально причины излишков и недостач. Нередко недостача – это то, что украли, а излишки – это то, что готовятся украсть.

Причин возникновения недостач и излишков может быть много: списание материалов по нормам, а не по факту; неверные нормы расхода материалов, отсутствие контроля за действиями работников, халатность, мошенничество и др. Организации важно их выявить.

Итоги инвентаризации могут указывать на то, что у организации гораздо больше проблем, чем выявленные расхождения.

Излишки активов – это тоже собственность организации, однако их неучтенность может создать впечатление, что они ничьи, и привести к соблазну их присвоения.

Пример 15. У организации по данным бухучета по сч. 10 с 01.01.2017 имеются остатки бетона на сумму 20 000 BYN. По результатам инвентаризации запасов перед составлением ГБО за 2017, 2018 гг. отклонений от данных бухучета не установлено.

При этом бетон – это искусственный каменный стройматериал, получаемый в результате формования и затвердевания рационально подобранной и уплотненной смеси из вяжущего вещества, крупных и мелких заполнителей, специальных добавок и воды, который не может храниться такое продолжительное время.

Наличие таких остатков может свидетельствовать о том, что у организации не списываются, не приходуются материалы, происходит их кража и др. Конкретную причину наличия остатка данного материала и дальнейшие действия организации необходимо определить на основании реально проведенной инвентаризации.

Пример 16. Организация-изготовитель заключила с покупателем договор на изготовление и поставку продукции из собственного сырья (металла), к договору имеется комплектовочная ведомость. При списании металла организация применяет самостоятельно разработанные и утвержденные нормы, которые указаны в ведомостях расхода материалов в момент их списания отдельно по каждому элементу изделия. В актах на списание материалы списываются строго по норме, фактический расход не указывается, отклонения не выводятся. Все количество нормативно образующихся отходов приходуется в под- отчет начальнику участка, в производстве у которого образовались данные отходы. В ходе инвентаризации отклонений от данных бухучета не установлено.

Такой подход недопустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации. На расходы должна относиться себестоимость фак­тически использованных на производство материалов, а не нормативно определенная величина.

Организации необходимо изменить порядок списания материалов, провести реальную инвентаризацию материалов в соответствии с порядком проведения инвентаризации оборотных активов согласно гл. 5 Инструкции № 180.

Правило 10. Правильно проведите инвентаризацию дебиторской и кредиторской заложенностей. Условия договоров имеют важное значение.

К инвентаризируемым активам организации относится в т.ч. дебиторская задолженность, к инвентаризируемым обязательствам – в т.ч. кредиторская задолженность.

Согласно п. 62 Инструкции № 180 инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом, покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, др. дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухучета расчетов. При этом оформляется акт инвентаризации согласно приложению 19 к Ин­струкции № 180.

Инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей следует начинать с изучения условий договоров. Нередко дебиторская и кредиторская задолженность организаций образуется за счет того, что ПУД контрагенты оформляют в суммах, отличных от предусмотренных договором. Если не проводить реальную инвентаризацию задолженностей, организация может понести убытки в результате действий контрагентов.

Пример 17. Организация в июле 2018 г. оприходовала товары, полученные по договору поставки, на сч. 41 «Товары». Цены товаров указаны в договоре купли-продажи на общую сумму 40 000 BYN. Однако в товарно-транспортной накладной поставщиком указаны иные цены (на общую сумму 41 250 BYN). При приемке товаров информация о ценах на товары сверена не была, т.к. приемка велась по количеству и качеству. В бухучете товары оприходованы по ценам, указанным в накладной.

В ходе инвентаризации расчетов, проведенной в декабре 2018 г. по состоянию на 1 ноября 2018 г., было выявлено несоответствие цен условиям договора купли-продажи, т.к. в бухучете числилась кредиторская задолженность на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 1250 BYN, которой не должно было быть.

В соответствии с п. 1 ст. 455 ГК покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (если иное не предусмотрено законодательством).

В данной ситуации имеет место ошибка, которую следует исправить.

С учетом норм Инструкции № 50 в месяце обнаружения ошибки (в декабре 2018 г.) на основании бухгалтерской справки-расчета организации следует отразить:

Д-т сч. 41 – К-т сч. 60 – 1250 BYN – сторнировочные записи на сумму, излишне отнесенную на стоимость товаров;

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 41 – сторнировочные записи на сумму, излишне отнесенную на себестоимость реализованных товаров (если товары были реализованы).

Согласно ч. 1 подп. 8-1 ст. 105 НК суммы НДС, излишне предъявленные в электронных счетах-фактурах (ЭСЧФ) и ПУД продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в РБ, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, и выставляемых исправленных (дополнительных) ЭСЧФ, под­писанных покупателем – плательщиком в РБ электронной цифровой подписью.

Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом – плательщиком в РБ неправильно указана сумма НДС, принимают к вычету сумму НДС, выделенную продавцом в ЭСЧФ и ПУД, за исключением исправления указанных сумм НДС в сторону уменьшения на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, независимо от факта выставления продавцом исправленных (дополнительных) ЭСЧФ (ч. 2 подп. 8-1 ст. 105 НК).

Уменьшение покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем (ч. 4 подп. 8-1 ст. 105 НК).

С учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41, в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем организации необходимо сделать записи:

Д-т сч. 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60 – сторнировочная запись на сумму НДС, излишне предъявленную продавцом;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К-т сч. 18 – сторнировочная запись на сумму НДС, излишне принятую к зачету.

Необходимо отметить, что, поскольку была допущена ошибка в накладной, в нее также следует внести исправления.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей имеет особенности в части даты, на которую она проводится, и указания данных в актах инвентаризации.

Пример 18. Организация оговорила в учетной политике проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности перед со­ставлением ГБО на 1 декабря.

В ноябре (в середине месяца) и декабре 2018 г. по некоторым задолженностям истекает срок исковой давности. Каким образом такие задолженности необходимо отражать в актах инвентаризации: как с истекшим сроком исковой давности или нет?

При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками (п. 63 Инструкции № 180).

Не погашенная на 1 ноября отчетного года сумма дебиторской задолженности определяется на основании документов, подтверждающих наличие соответствующих сумм в бухучете, актов сверки расчетов с должниками.

Поскольку в указанной ситуации срок исковой давности истекает после 1 ноября, указанная задолженность в гр. 5 «с истекшим сроком исковой давности» акта инвентаризации расчетов согласно приложению 19 к Инструкции № 180 не указывается.

Правило 11. Правильно оформляйте инвентаризационные описи.

Правильное оформление инвентаризационных описей имеет важное значение при проведении инвентаризации.

Согласно п. 27 Инструкции № 180 инвентаризационные описи заполняются с применением технических средств или от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых активов и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров активов и общий итог фактического количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

При автоматизированной обработке фактических данных и формировании инвентаризационных описей допускается указывать итоги на каждой странице цифрами.

Если не выводить итоги на каждой странице описи, вероятна возможность несанкционированных исправлений.

В соответствии с п. 28 Инструкции № 180 ис­правление ошибок (описок) производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами ИК и МОЛ.

Если исправления ошибок сделаны иначе, не оговорены и не подписаны всеми членами ИК и МОЛ, их нельзя признать действительными.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

Если незаполненные строки не прочеркнуты, вероятна возможность внесения дополнительных данных в инвентаризационные описи, что исказит данные инвентаризации.

На последней странице описи ставится отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены ИК и МОЛ, которые принимали участие в непосредственном пересчете (перевесе) инвентаризуемых ценностей. В описи МОЛ дают расписку, подтверждающую проверку комиссией активов в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 30 Инструкции № 180). В случае отсутствия такой расписки МОЛ могут возникнуть сложности при предъявлении претензий к МОЛ при выявлении недостач.

Согласно п. 31 Инструкции № 180 в тех случаях, когда МОЛ обнаружат после инвентаризации ошиб­ки в инвентаризационных описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом ИК.

Заявления МОЛ о том, что недостача или излишки были вызваны ошибкой в наименовании ТМЦ, пропуском, просчетом и т.п., принимаются до открытия склада, кладовой, секции.

Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

Сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах.

Для оформления инвентаризации применяются формы согласно приложениям 5–19 к Инструкции № 180 либо формы, утвержденные республиканскими органами госуправления, осуществляющими методологическое руководство бухучетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

При недостатке содержащейся в утвержденных формах информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные в соответствии с законодательством формы (п. 23 Инструкции № 180).

Правило 12. Не забывайте про инвентаризацию отходов.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели (ИП), осуществляющие обращение с отходами, обязаны вести учет отходов и проводить их инвентаризацию в порядке, установленном Законом № 271-З и иными актами законодательства об обращении с отходами.

Инвентаризация отходов – деятельность по определению количественных и качественных показателей отходов в целях учета отходов и установления нормативов их образования (п. 5 ст. 1 Закона № 271-З).

Инвентаризация отходов проводится юридическими лицами и ИП, осуществляющими обращение с отходами, либо уполномоченными ими юридическими лицами или ИП не реже одного раза в 5 лет в порядке, установленном Минприроды (п. 2 ст. 35 Закона № 271-З).

Порядок инвентаризации отходов производства определяет Инструкция о порядке проведения инвентаризации отходов производства, утв. постановлением Минприроды от 29.02.2008 № 17 (далее – Инструкция № 17).

При этом отдельные юридические лица и ИП, определенные законодательными актами, вправе не проводить инвентаризацию (п. 3 Инструкции № 17).

Для определения источников образования отходов производства, к которым относятся технологическое оборудование, технологический процесс, структурное подразделение (участок, цех) и иной объект, в котором происходит образование отходов производства, рассматриваются все виды деятельности, как основные, так и вспомогательные, осуществляемые организацией (п. 5 Инструкции № 17).

Инвентаризации отходов производства проводятся не реже одного раза в 5 лет в сроки, определяемые организацией. Досрочная инвентаризация проводится в случаях:

– выявления новых видов отходов производства;

– изменения технологических процессов получения продукции;

– изменения перечня выпускаемой продукции;

– изменения сырья и материалов, применяемых для получения продукции;

– реконструкции, модернизации, перепрофилирования производства;

– предписания территориальных органов Минприроды;

– иных по решению организации, осуществляющей обращение с отходами производства (п.п. 6, 7 Инструкции № 17).

Вопросы инвентаризации отходов являются важными для разграничения отходов от запасов организации, т.к. в отдельных случаях активы, потерявшие свои потребительские свойства, учитываются в бухучете и на счетах учета запасов, и, в то же время, в книгах учета отходов как отходы, что создает путаницу.