Два письма в редакцию: бухгалтерский учет продукции собственного производства
I. Фирмой приобретаются покупные комплектующие изделия (объективы), которые могут быть использованы как для производства готовой продукции (продукции собственного производства), так и для реализации на сторону с незначительной доработкой (накручивание крышки на объектив, что является простым соединением деталей, код ТНВЭД не изменяется). На момент оприходования объективов цель их дальнейшего использования неизвестна.
При осуществлении нами доработки объектива полученное изделие нельзя отнести к продукции собственного производства согласно постановлению Совмина РБ от 17.12.2001 № 1817. Какой из нижеописанных вариантов правильный при отражении в бухучете? Может быть, необходимо отражать данные хозяйственные операции каким-либo другим способом?
Вариант 1.
Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – оприходование объективов и крышек;
Д-т сч. 41 (цех) – К-т сч. 10 – при выдаче объективов и крышек в цех на доработку;
Д-т сч. 44 – К-т сч.сч. 70, 69, 76 – отражение расходов на проведение доработки;
Д-т субсч. 90.4 – К-т сч. 41 – списана себестоимость объективов и крышек;
Д-т субсч. 90.5 – К-т сч. 44 – списаны расходы по доработке объектива.
Вариант 2.
Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – оприходование объективов и крышек;
Д-т сч. 20 – К-т сч. 10 – выдача объективов и крышек в цех доработок;
Д-т сч. 20 – К-т сч.сч. 70, 69, 76 – отражение расходов на проведение доработки;
Д-т сч. 43 – К-т сч. 20 – сданы изделия;
Д-т субсч. 90.4 – К-т сч. 43 – списана себестоимость изделий.
Согласно п. 5 Положения № 18171 «…к продукции собственного производства производителя продукции относится продукция, полностью полученная производителем продукции или подвергнутая им в процессе производства достаточной переработке (обработке)…». Исходя из содержания описанной в вопросе ситуации, можно сделать вывод, что организация, продавая объективы с накрученной крышкой, не осуществляет полноценный производственный процесс, так как ни объектив, ни крышку от него субъект хозяйствования не производит. В организации происходит обычное соединение двух комплектующих. Согласно п. 10 Положения № 1817 «простое соединение частей (узлов) в процессе производства конечной продукции» не отвечает критерию достаточной переработки (обработки), поэтому действительно, продаваемые объективы с крышкой не являются продукцией собственного производства.
В этой связи предложенный для рассмотрения второй вариант отражения хозяйственных операций по сборке и реализации объективов некорректен, так как организация готовую продукцию не производит.
Теперь рассмотрим бухгалтерские записи в первом варианте.
Так как организация при приобретении объективов и крышек к ним изначально не может точно определить, как будут в дальнейшем использованы данные активы (в качестве материалов или товаров), следовательно, по мнению автора, вопрос классификации активов в момент оприходования данных объектов должен решаться, исходя из оценки вероятности их дальнейшего использования в организации. Если чаще всего данные объекты используются именно как материалы, то отражение данных активов на сч. 10 «Материалы» оправдано. Если же данные активы чаще всего реализуются на сторону, рекомендуем их отражать в момент оприходования на сч. 41 «Товары».
Если объективы передаются в сборку для дальнейшей продажи, следовательно, необходимо изменить их классификационную характеристику, а именно, сделать запись:
Д-т сч. 41 – К-т сч. 10.
В отношении крышек, которые прикручиваются к объективам, не все так однозначно. Согласно Типовому плану счетов на субсч. 41.4 «Покупные изделия» учитываются наличие и движение изделий, приобретаемых для реализации, а также изделий, приобретаемых для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно, в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность. Если в организации стоимость крышки, прикручиваемой к объективу, возмещается отдельно покупателями, следовательно, крышки целесообразно учитывать на субсч. 41.4. И в этом случае предложенный для рассмотрения первый вариант отражения хозяйственных операций вполне оправдан.
Но, скорее всего, отдельно стоимость крышек не возмещается покупателями при покупке объективов, поэтому при списании крышек со сч. 10 целесообразно составлять следующую запись:
Д-т сч. 44 – К-т сч. 10.
Это оправдано тем, что, согласно Типовому плану счетов, в «организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на сч. 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы на <…> подработку <…> товаров…». Прикручивание крышек к объективам как раз и является подработкой товара (объектива).
В итоге записи будут следующими:
Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – оприходование объективов и крышек;
Д-т сч. 41 – К-т сч. 10 – при выдаче объективов в цех на доработку (изменение классификации актива);
Д-т сч. 44 – К-т сч. 10 – при выдаче крышек в цех на доработку;
Д-т сч. 44 – К-т сч.сч. 70, 69, 76 – отражение затрат на проведение доработки;
Д-т субсч. 90.4 – К-т сч. 41 – списана себестоимость объективов;
Д-т субсч. 90.6 – К-т сч. 44 –списаны расходы по доработке объектива вместе со стоимостью крышек.
II. Нашей фирмой приобретаются покупные комплектующие изделия и материалы, которые мы можем использовать при изготовлении готовой продукции собственного производства или передать как давальческое сырье по договору подряда на сторону сторонней организации (далее – исполнитель) для изготовления тех же изделий по нашей конструкторской документации.
Исполнитель оформляет акт выполненных работ и отчет об использовании давальческого сырья. В дальнейшем данное изделие мы упаковываем в сумку и продаем на сторону. Данное изделие, изготовленное на стороне, для нас не является продукцией собственного производства согласно утвержденному постановлению № 18172.
Какой из нижеописанных вариантов правильный при отражении в бухучете? Может быть, необходимо отражать данные хозяйственные операции каким-либо другим способом?
Вариант 1.
Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – оприходование материалов и покупных комплектующих изделий;
Д-т субсч. 10.7 (исполнитель) – К-т сч. 10 – передано давальческое сырье;
Д-т сч. 20 – К-т сч. 60 – акт выполненных работ на изготовление изделия на стороне;
Д-т сч. 20 – К-т субсч. 10.7 – списано давальческое сырье на изготовленное изделие по отчету исполнителя;
Д-т сч. 20 – К-т сч.сч. 10, 70, 69, 76 – выдана сумка для упаковки изделия в наш цех, начислены зарплата, налоги от заработной платы и т.д.
Д-т сч. 43 – К-т сч. 20 – списана себестоимость изделия, сданного на склад для отгрузки на сторону;
Д-т субсч. 90.4 – К-т сч. 43 – списана себестоимость.
Вариант 2.
Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – оприходование материалов и покупных комплектующих изделий;
Д-т субсч. 10.7 (исполнитель) – К-т сч. 10 – передано давальческое сырье;
Д-т сч. 41 – К-т сч. 60 – акт выполненных работ на изготовление изделия на стороне;
Д-т сч. 41 – К-т субсч. 10.7 – списано давальческое сырье на изготовленное изделие по отчету исполнителя;
Д-т сч. 41 – К-т сч. 10 – выдана сумка для упаковки изделия в наш цех;
Д-т сч. 44 – К-т сч.сч. 70, 69, 76 – начислены зарплата, налоги от заработной платы и т.д.
Д-т субсч. 90.4 – К-т сч. 41 – списана себестоимость изделия и сумки;
Д-т субсч. 90.5 – К-т сч. 44 – списаны затраты по доработке изделия нашим цехом.
Согласно п. 5 Положения № 1817 «…к продукции собственного производства производителя продукции относится продукция, полностью полученная производителем продукции или подвергнутая им в процессе производства достаточной переработке (обработке) при использовании:
…работ и услуг производственного характера, выполняемых (оказываемых) на основании договоров подряда иными юридическими и физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями (далее – работы и услуги подрядчиков), при выполнении непосредственно производителем продукции операций производственного и (или) технологического процесса, обеспечивающих придание исходным материалам свойств конечной продукции. При этом доля стоимости работ и услуг подрядчиков не должна превышать 15 процентов в себестоимости единицы продукции производителя продукции».
Если в промышленной организации, передающей на сторону материалы для изготовления продукции, стоимость работ подрядчика превышает обозначенные в Положении № 1817 15%, значит, данная продукция не является продукцией собственного производства.
Теперь разберемся, какой актив может в итоге оприходовать давалец сырья после его изготовлением подрядчиком. Согласно ст. 221 ГК3 «…право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов». В итоге можно сделать вывод, что право собственности на материалы и произведенный продукт сохраняется за давальцем материалов. Данные работы оформляются договором подряда, согласно которому «…одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы)» (ст. 656 ГК). Согласно ст. 657 ГК договор «…подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику». В нашем примере организация передает материалы для изготовления продукции, определенный объем которой производится и самой организацией.
В связи с этим, несмотря на то, что подрядчик производит материальный объект (продукцию), который передается заказчику, тем не менее подрядчик реализует не сам продукт, а выполненную работу, поэтому в бухучете заказчика должна быть принята именно работа, а не материальный актив. И отражать поступление продукции несобственного производства от подрядчика на сч. 41 «Товары» некорректно. Тем более, что в Типовом плане счетов ничего по данному поводу не прописано, и это еще раз подтверждает наш вывод о невозможности использования сч. 41 для отражения операции по поступлению изготовленной продукции по заказу давальца.
Теперь разберемся с корректностью бухгалтерских записей, предложенных в первом варианте.
Передача материалов подрядчику для изготовления из них продукции должна быть действительно отражена по Д-ту субсч. 10.7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Согласно Типовому плану счетов данный субсчет предназначен для учета движения «…материалов, переданных в переработку другим лицам, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий». Отталкиваясь от практики выполнения таких договоров, итогом данной переработки может быть:
– готовая продукция для заказчика;
– полуфабрикат, который требует дальнейшей переработки в самой организации или в иных организациях;
– доработанный материал, который в дальнейшем используются в производстве продукции в самой организации или в иных организациях.
В последнем случае возврат доработанного материала отражается по Д-ту сч. 10 «Материалы», а стоимость работы – по Д-ту сч. 10, или сч. 15, или сч. 16 (в зависимости от методики, определенной в учетной политике).
Если от подрядчика поступает полуфабрикат, требующий дальнейшей переработки, его следует отразить по Д-ту сч. 20 «Основное производство». Если же поступает сразу готовая продукция от подрядчика, не требующая доработки, ее все равно следует отразить по Д-ту сч. 20, чтобы собрать все осуществленные организацией затраты по ее изготовлению.
Главный вопрос возникает в том, корректно ли в дальнейшем собранные по Д-ту сч. 20 затраты списать в Д-т сч. 43 «Готовая продукция», если в итоге окажется, что это продукция несобственного производства. По данному поводу никаких четких рекомендаций в бухгалтерских регулятивах не дано. Так, согласно Типовому плану счетов, сч. 43 «Готовая продукция» «…предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность». При этом не уточняется, можно ли на нем учитывать продукцию, изготовленную подрядчиком из материалов заказчика. По мнению автора, если в организации остро стоит необходимость отдельного отражения такой продукции, то, согласно ч. 2 п. 3 Типового плана счетов, для «…бухгалтерского учета хозяйственных операций организация по согласованию с Минфином может при необходимости вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов». Например, можно ввести отдельный синтетический сч. 46 «Продукция несобственного производства», по которому и отражать выпуск данной продукции по окончании ее упаковки в сумки. В итоге будут составлены следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – оприходование материалов и покупных комплектующих изделий;
Д-т субсч. 10.7 – К-т сч. 10 – передано давальческое сырье подрядчику;
Д-т сч. 20 – К-т сч. 60 – отражена стоимость выполненных работ по изготовлению изделия на стороне;
Д-т сч. 18 – К-т сч. 60 – отражен НДС, входящий в стоимость выполненных работ по изготовлению изделия на стороне;
Д-т сч. 20 – К-т субсч. 10.7 – списано давальческое сырье на изготовленное изделие по отчету исполнителя;
Д-т сч. 20 – К-т сч.сч. 10, 70, 69, 76 – выдана сумка для упаковки изделия в наш цех, начислена зарплата, налоги от заработной платы и т.д.
Д-т сч. 46 – К-т сч. 20 – списана себестоимость продукции несобственного производства, сданной на склад для отгрузки на сторону;
Д-т субсч. 90.4 – К-т сч. 46 – списана себестоимость продукции несобственного производства в момент ее реализации.
Если такой необходимости нет, не будет ошибкой отражать данную продукцию по дебету сч. 43, т.е. предложенный вариант 1 отражения хозяйственных операций в бухучете оправдан.
1Положение об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства, утв. постановлением Совмина от 17.12.2001 № 1817 (далее – Положение № 1817).
2Постановление Совмина от 17.12.2001 № 1817 «Об утверждении Положения об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства.
3Гражданский кодекс (далее – ГК).
