Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №24(2718) от 29.03.2024 Смотреть архивы


USD:
3.2498
EUR:
3.5019
RUB:
3.5223
Золото:
229.1
Серебро:
2.56
Платина:
93.62
Палладий:
101.66
Назад
Консультации
19.08.2016 17 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Доход по облигациям: от процентов до выкупа

Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобретает на внебиржевом рынке у банка-эмитента (далее – эмитент) бездокументарные процентные облигации, выпущенные в обращение до 1 января 2016 г., срок обращения – 24 месяца. Облигации приобретены по стоимости ниже текущей, но выше номинальной.

Как классифицировать такие ценные бумаги и в какой момент их следует отражать в бухучете? Как отразить в бухучете начисление и получение процентного дохода в мае-июле и первой половине августа 2016 г., а также в дальнейшем – досрочный выкуп облигаций эмитентом по текущей стоимости в сентябре 2016 г.?

Облигация – это эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ст. 1 Закона от 5.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг», далее – Закон № 231-З).

Права на эмиссионные ценные бумаги, эмитированные в бездокументарной форме, возникают с момента зачисления этих ценных бумаг на счет «депо» владельца в порядке, установленном республиканским органом государственного управления, осуществляющим государственное регулирование рынка ценных бумаг. Права, удостоверяемые эмиссионными ценными бумагами, эмитированными в бездокументарной форме, считаются возникшими у их владельцев с момента фиксации прав на указанные ценные бумаги депозитарием.

Права на документарные эмиссионные ценные бумаги, а также права, удостоверяемые этими ценными бумагами, возникают с момента передачи этих ценных бумаг их владельцам (ст. 11 Закона № 231-З).

Для целей бухгалтерского учета облигации могут классифицироваться как ценные бумаги, предназначенные для торговли или удерживаемые до погашения (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164, далее – Инструкция № 164)).

К первым относятся ценные бумаги, предназначенные для торговли или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости. Ко вторым относятся ценные бумаги с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, т.е. имеется возможность не осуществлять операции до погашения.

В зависимости от категории ценных бумаг выбирается порядок их учетной оценки. Ценные бумаги для торговли учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются (п. 15 Инструкции № 164), а ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по цене приобретения (п. 19 Инструкции № 164).

Доход по облигациям в виде процента к номинальной стоимости выплачивается в зависимости от условий выпуска: при погашении облигаций или периодически (раз в месяц, раз в квартал, раз в год и т.п.) в течение срока их обращения (п. 2 Инструкции о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 11.12.2009 № 146, далее – Инструкция № 146).

Согласно учетной политике инвестора облигации, предназначенные для торговли, не обращающиеся на биржевом рынке ценных бумаг, при отсутствии данных об их справедливой стоимости принимаются к бухгалтерскому учету с обособленным отражением номинальной стоимости и суммы оплаченного дохода. В случае если покупная стоимость за вычетом оплаченного дохода не равна номинальной стоимости, переоценка облигаций до номинальной стоимости проводится при их принятии к бухгалтерскому учету.

Исходя из условий выпуска облигаций, установленных решением о выпуске и проспектом эмиссии, процентные облигации могут быть приобретены инвестором у эмитента по номинальной стоимости, текущей стоимости и по стоимости, отличной от текущей стоимости.

Текущей считается стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения (абз. 16 ч. 1 п. 2 Инструкции № 146). Текущая стоимость рассчитывается как сумма номинальной стоимости облигации и накопленного дохода, исчисленного исходя из номинальной стоимости облигаций (п. 74 Инструкции № 146).

Если условиями выпуска установлено, что облигации могут размещаться по цене ниже текущей стоимости (с облигационной скидкой), то покупная стоимость облигации складывается из номинальной стоимости за вычетом облигационной скидки и суммы накопленного дохода, рассчитанного исходя из номинальной стоимости облигаций (п. 72 Инструкции № 146).

Операции по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора (п. 8 Инструкции № 164). Облигации, выпущенные в бездокументарной форме, считаются переданными инвестору с момента их зачисления на счет «депо», открытый на имя инвестора (п. 20 Инструкции о порядке осуществления депозитарной деятельности, утв. постановлением Минфина от 22.11.2006 № 143, далее – Инструкция № 143). При этом право собственности инвестора на приобретенные облигации подтверждается выпиской о состоянии счета «депо» (п. 29 Инструкции № 143).

Поскольку в рассматриваемой ситуации срок обращения облигаций превышает 12 месяцев, они должны учитываться на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в соответствии с п. 11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

Приобретенные облигации с процентным доходом отражаются в бухгалтерском учете по фактической цене приобретения. При этом из фактической цены приобретения выделяется сумма оплаченного накопленного процента (дохода), которая рассчитывается как разница между текущей и номинальной стоимостями облигаций на день их покупки и учитывается обособленно от стоимости ценной бумаги (ч. 1 п. 10 Инструкции № 164).

Перечисление денежных средств эмитенту на покупку облигаций в сумме их покупной стоимости отражается бухгалтерской записью (п. 36 Инструкции № 164).

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Покупная стоимость облигаций отражается в бухучете записью:

Д-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (субсчет 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги») – К-т сч. 76.

В дальнейшем сумма оплаченного накопленного процента (дохода) отражается обособленно и переносится на другой субсчет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» – 06-4 «Оплаченный процент (доход)».

Открытие указанных субсчетов закрепляется в учетной политике организации.

В рассматриваемом случае организация-инвестор не намерена удерживать приобретенные облигации до погашения. Поэтому они при принятии к бухгалтерскому учету должны классифицироваться как предназначенные для торговли. Однако в данном случае, поскольку приобретенные облигации не обращаются на биржевом рынке, они согласно учетной политике инвестора могут учитываться по номинальной стоимости. Вместе с тем покупная стоимость облигаций за вычетом суммы оплаченного накопленного процента (дохода) меньше номинальной стоимости. В целях отражения в бухгалтерском учете по номинальной стоимости облигации подлежат переоценке. Результаты переоценки облигаций до номинальной стоимости в соответствии с п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), относятся на доходы по инвестиционной деятельности и отражаются в бухучете записью:

Д-т сч. 06, субсчет 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги» – К-т сч.  91 «Прочие доходы и расходы».

Поскольку инвестор в рассматриваемом случае не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, доходы и расходы от операций с облигациями отражаются как доходы и расходы по инвестиционной деятельности (абз. 7 п. 14 Инструкции № 102).

Проценты по облигациям, причитающиеся к получению за май-июль, признаются в бухгалтерском учете доходами в последний день каждого из указанных месяцев. Проценты, начисленные за август, признаются доходами на дату совершения хозяйственной операции – выплаты дохода (день выплаты дохода по графику), (6 июля).

Если облигации приобретены по текущей стоимости, то в состав процентного дохода, выплачиваемого эмитентом по первому сроку выплаты с даты приобретения облигаций или при их погашении, включается и сумма оплаченного дохода (ч. 3 п. 74 Инструкции № 146).

Доход в сумме оплаченных процентов, подлежащий получению от эмитента согласно графику, может отражаться в бухучете записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 91.

При этом обособленно учтенная на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» часть покупной стоимости облигаций в сумме оплаченных процентов в августе (в день отражения соответствующего дохода) признается расходом по инвестиционной деятельности.

Полученный от эмитента доход в соответствии с п. 36 Инструкции № 164 в полной сумме отражается в бухучете записью:

Д-т сч. 51 – К-т сч. 76.

Процентный доход следует рассматривать как отдельную категорию доходов. Он не учитывается при определении финансового результата от выбытия облигаций (п. 26 Инструкции № 164). В рассматриваемом случае облигации продаются инвестором эмитенту по текущей стоимости, включающей их номинальную стоимость и сумму накопленного дохода, отражаемого отдельно. Накопленные проценты с 7 по 15 июля признаются доходами на дату совершения хозяйственной операции (день досрочного выкупа облигаций эмитентом). Начисление доходов в соответствии с п. 25 Инструкции № 102 отражается в бухучете записью:

Д-т сч. 76 – К-т сч. 91.

Такой же записью отражается в бухучете доход от выбытия облигаций (п. 29 Инструкции № 102).

Балансовая (номинальная) стоимость выбывших облигаций списывается записью (ч. 5 п. 11 Инструкции № 50):

Д-т сч. 91 – К-т счета 06, субсчет 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги».

Налогообложение

Обороты по реализации облигаций, в т.ч. в связи с досрочным их выкупом эмитентом, а также доходы по облигациям не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 2.25 ст. 93 НК). Таким образом, при получении процентного дохода, а также продаже облигаций эмитенту НДС инвестором не начисляется из-за отсутствия объекта налогообложения.

При этом согласно подп. 19.4 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, включенные в затраты плательщика при реализации и (или) погашении ценных бумаг, указанные в подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, включающая в т.ч. сумму прибыли от реализации товаров, внереализационные доходы и внереализационные расходы (абз. 1, 2 п. 1,  п. 2 ст. 126 НК). К товарам относятся облигации, поскольку они являются ценными бумагами (п. 1 ст. 29 НК, абз. 2 ст. 128 ГК).

В вопросе не уточняется, когда именно выпущены облигации. Этот вопрос имеет принципиальное значение. При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами не учитываются доходы от операций с облигациями, выпущенными с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г. юридическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь (абз. 1, 2 подп. 2.1 п. 2, абз. 5 ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК). Затем в соответствии с Указом Президента от 29.06.2015 № 279 «О налогообложении отдельных доходов» было установлено, что при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами не учитываются доходы от операций с облигациями, выпущенными с 1 июля по 31 декабря 2015 г. Кроме того, Указом Президента от 3.03.2016 № 85 «О налогообложении отдельных доходов» продлено применение данной льготы по доходам от операций с облигациями, эмитентами которых являются юридические лица – резиденты Республики Беларусь, дата государственной регистрации которых приходится на период с 1 января 2016 г. по 31 декабря 2017 г. При этом освобождение применяется на протяжении всего срока их обращения.

Таким образом, налогом на прибыль не облагаются доходы по облигациям, кроме тех, выпуск которых приходится на период со 2 января по 30 июня 2015 г. Они учитываются при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации доходы по облигациям, выпущенным в обращение до 1 января 2016 г., подлежат льготированию. Льгота применяется в тех отчетных периодах, в которых начислялся доход.

Кроме того, льготируется разница между ценой реализации облигаций, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения облигаций (абз. 3 подп. 2.1 п. 2 ст. 138 НК).

В рассматриваемом случае цена реализации облигаций равна их текущей стоимости, т.е. принимается для расчета льготируемого дохода в полном объеме. Цена приобретения облигаций относится в состав затрат также в полном объеме, включая входящую в ее состав оплаченную сумму накопленного дохода.

Если облигации классифицированы как предназначенные для продажи и переоцениваются, то доход от их переоценки при исчислении налога на прибыль не учитывается. Таким образом, сумма переоценки облигаций до номинальной стоимости налогом на прибыль не облагается и при расчете налога на прибыль не учитывается.

В декларации (расчете) по налогу на прибыль за II квартал льготируется начисленный инвестором процентный (купонный) доход по облигациям, причитающийся к получению от эмитента за май–июнь (подп. 2.3 п. 2 ст. 138 НК). В декларации (расчете) по налогу на прибыль за III квартал дополнительно к сумме процентного (купонного) дохода, прольготированного во II квартале, льготируется сумма процентного (купонного) дохода, начисленного в июле и августе (в т.ч. сумма оплаченного дохода) (подп. 2.3 п. 2, подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК).

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений
Разместить рекламу на neg.by