Договоры в эквиваленте и налог на прибыль

Организацией (продавцом) поставляется товар другой организации (покупателю) общей стоимостью 20 000 EUR. Оплата производится в BYN эквивалентно сумме в EUR. Товар был отгружен частями: 20.12.2017 г. – на сумму 10 000 EUR, 15.01.2018 г. – на сумму 10 000 EUR. Оплата от покупателя также поступила частями: 25.12.2017 г. – 11 804 BYN (эквивалент 5000 EUR); 05.01.2018 г. – 23 885 BYN (эквивалент 10 000 EUR); 01.02.2018 г. – 12 309 BYN (эквивалент 5000 EUR).

Учетной политикой продавца на 2017 г. установлено, что выручка по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно стоимости предмета договора в иностранной валюте, отражается в бухучете по курсу Нацбанка РБ на дату отгрузки товара, а при получении аванса от покупателя – по курсу на дату получения аванса.

Курс EUR/BYN, установленный Нацбанком РБ: 20.12.2017 г. – 2,3785; 25.12.2017 г. – 2,3608; 31.12.2017 г. – 2,3553; 05.01.2018 г. – 2,3885; 15.01.2018 г. – 2,4202; 31.01.2018 г. – 2,4514; 01.02.2018 г. – 2,4618.

Как отражаются в бухучете и при налогообложении налогом на прибыль в 2017 и 2018 гг. разницы, возникающие в связи с тем, что обязательства по оплате выражены в валюте, отличной от валюты договора?

В 2017 г. выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR, оплата которого производится в белорусских рублях, отражается в бухучете в соответствии с учетной политикой по курсу на дату отгрузки товара 20.12.2017 в сумме 23785 BYN (10 000 EUR x 2,3785 BYN).

25.12.2017 г. при поступлении оплаты в сумме 11 804 BYN, что эквивалентно 5000 EUR, возникает отрицательная разница (суммовая разница) между этой суммой и выручкой от реализации этого товара, отраженной в бухучете по курсу на дату отгрузки – 88,5 BYN ((11 804 BYN – (5 000 EUR x 2,3785 BYN).

Указанная разница учитывается на субсч. 91-4 «Прочие расходы» в составе прочих расходов по финансовой деятельности. В бухучете формируется запись:

Д-т сч. 91-4 «Прочие расходы» – К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 7 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), ч. 2 п. 48 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

В соответствии с подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК отрицательная разница 88,5 BYN, возникшая при погашении задолженности покупателем с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки, учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных расходов на дату погашения дебиторской задолженности 25.12.2017 г.

31.12.2017 г. задолженность покупателя в белорусских рублях эквивалентно сумме в EUR по оплате отгруженного товара в соответствии с п. 1 постановления Минфина от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» пересчитывается по курсу на 31.12.2017 г. Разница, возникающая при пересчете, отражается в бухучете 01.01.2018 г.:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (62) – К-т сч. 62 (84).

В нашем случае задолженность покупателя на 31.12.2017 г. эквивалентна 5000 EUR и по курсу на 31.12.2017 г. в белорусских рублях равна: 11 776,5 BYN (5000 EUR x 2,3553 BYN). В бухучете продавца задолженность по оплате отгруженного товара на 31.12.2017 г. отражена в сумме 11 892,5 BYN (23 785 – 11 804 – 88,5).

Разница от пересчета задолженности в EUR по курсу на 31.12.2017 г. в размере 116 BYN (11 892,5 – 11 776,5) списывается за счет прибыли (относится на убытки): Д-т сч. 84 – К-т сч. 62.

В соответствии с ч. 3 п. 11 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» в состав внереализационных доходов или расходов у организаций не включаются разницы, образовавшиеся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухучете на 31.12.2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком РБ, и отнесенные в бухучете 01.01.2018 г. на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Следовательно, полученная разница от пересчета задолженности в EUR по курсу на 31.12.2017 г. при налогообложении налогом на прибыль не учитывается.

С 2018 г. разницы, возникающие при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком РБ, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца отнесены к курсовым разницам (п.п. 1, 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).

Согласно п. 4 НСБУ № 69 с 01.012018 г. по договору, по которому оплата производится в белорусских рублях эквивалентно иностранной валюте, выраженная в иностранной валюте сумма доходов и стоимость относящейся к доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

05.01.2018 г. – на дату поступления оплаты от покупателя (погашение задолженности) в белорусских рублях сумме эквивалентной 10 000 EUR, из которых 5000 EUR перечислены на погашение имеющейся задолженности и 5000 EUR в качестве аванса, задолженность по оплате отгруженного товара в размере 5000 EUR переоценивается по курсу на дату поступления оплаты.

Положительная разница, возникающая от переоценки задолженности на дату оплаты и предыдущей переоценки на 01.01.2018 г. по курсу на 31.12.2017 г. в сумме 166 BYN (5000 EUR x (2,3885 – 2,3553)) относится к курсовым разницам. Положительная курсовая разница отражается в бухучете в составе прочих доходов по финансовой деятельности, и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 7 НСБУ № 69, подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК).

15.01.2018 г. выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR отражается в части равной 5000 EUR, по которой был перечислен аванс, по курсу Нацбанка РБ на дату перечисления аванса, и в части неоплаченного товара стоимостью 5000 EUR – по курсу Нацбанка РБ на дату отгрузки: 24 043,5 BYN (5000 EUR x 2,3885 BYN + 5000 EUR x 2,4202 BYN).

31.01.2018 г. – на конец отчетного месяца производится переоценка имеющейся задолженности по оплате товара в сумме эквивалентной 5000 EUR по курсу на последний календарный день месяца января 2018 г.

Курсовая разница от переоценки – 156 BYN (5000 EUR x (2,4514 – 2,4202) BYN) в бухучете включается в прочие доходы и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов.

Далее при поступлении оплаты 01.02.2018 г. также производится переоценка имеющейся дебиторской задолженности по курсу на дату оплаты. Возникающие разницы относятся к курсовым разницам и учитываются при налогообложении налогом на прибыль.

Дата отражения	Содержание хозяйственной операции	Дебет сч.	Кредит сч.	Сумма, BYN
20.12.2017	Отражена выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR (10 000 EUR x 2,3785 BYN)	62	90-1	23 785
25.12.2017	Отражено поступление частичной оплаты отгруженного товара (5000 EUR x 2,3608 BYN)	51	62	11 804
	Отражена отрицательная «суммовая» разница между суммой поступившей оплаты и стоимостью оплаченного товара на дату отгрузки в составе прочих расходов по финансовой деятельности (11 804 BYN – 5000 EUR x 2,3785 BYN)	91-4	62	88,5
01.01.2018	Отражена отрицательная разница от переоценки дебиторской задолженности в BYN эквивалентно EUR по оплате отгруженного товара за счет чистой прибыли	84	62	116
05.01.2018	Отражено поступление оставшейся части оплаты отгруженного товара и частичная предоплата за еще не отгруженный товар	51	62	23 885
	Отражена переоценка задолженности по оплате отгруженного товара  5000 EUR x (2,3885 – 2,3553) BYN	62	91-1	166
15.01.2018	Отражена выручка от реализации товара на сумму 5000 EUR по курсу на дату предоплаты и на сумму 5000 EUR по курсу на дату отгрузки (5000 EUR x 2,3885 + 5000 EUR x 2,4202)	62	90-1	24 043,5
31.01.2017	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по оплате товара на последний календарный день месяца 5000 EUR x (2,4514 – 2,4202) BYN	62	91-1	156
01.02.2018	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности на дату поступления оплаты (5000 EUR x (2,4618 – 2,4514))	62	91-1	52
	Отражено поступление оставшейся части оплаты товара эквивалентно 5000 EUR (5000 x 2,4618)	51	62	12 309

Таким образом, с 01.01.2018 г. по договорам, в которых стоимость предмета договора выражена в ино­странной валюте, независимо от того, в какой валюте производится оплата, обязательства и задолженность по оплате переоцениваются на дату совершения хозяйственной операции и на конец календарного месяца.

Возникающие при этом разницы относятся к курсовым разницам, которые отражаются в составе прочих доходов или расходов по финансовой деятельности и учитываются при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов.