Договор комиссии и упрощенная система налогообложения

Организация (комитент) применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) без НДС с ведением бухгалтерского учета. С одной из организаций заключен договор комиссии, согласно которому комиссионер обязуется на возмездной основе от своего имени, но в интересах и за счет комитента заключать договоры с рекламодателями на оказание услуг по размещению на сайте комитента их рекламных материалов. Валюта договора – евро, но с оплатой в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату платежа.

Вознаграждение комиссионера удерживается им самостоятельно из сумм, причитающихся к перечислению комитенту. За февраль 2018 г. получен отчет комиссионера от 28.02.2018 г., согласно которому: стоимость услуг по размещению заказчиками рекламы – 224,35 EUR (без НДС); вознаграждение комиссионера за февраль – 26,93 EUR (в т.ч. НДС 20% – 4,49 EUR).

Согласно отчету комиссионера от 28.02.2018 г. к перечислению комитенту за вычетом вознаграждения комиссионера следует 197,42 EUR.

На расчетный счет организации 04.04.2018 г. перечислено 476,51 BYN.

Какие суммы будут облагаться налогом при УСН и на какую дату? Включаются ли в налогооблагаемую базу для расчета налога при УСН положительные курсовые разницы? Как правильно отразить данные операции в бухучете?

Официальный курс Нацбанка на 28.02.2018 г. – 2,4101 BYN за 1 EUR; на 31.03.2018 г. – 2,4032 BYN за 1 EUR; на 04.04.2018 г. – 2,4137 BYN за 1 EUR.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 Гражданского кодекса, далее – ГК). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за проделанную работу в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (ст. 881 ГК).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст. 889 ГК). Форма отчета законодательством не определена, поэтому комиссионер разрабатывает ее самостоятельно. Обратим внимание, что форму отчета целесообразно согласовать в договоре комиссии, чтобы исключить споры сторон по вопросу нехватки информации для отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. В отчете по общему правилу указывается стоимость реализованных услуг и сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося по сделке комиссионеру.

Для того чтобы на основании отчета комиссионера комитент мог отразить выручку в бухгалтерском учете, надо чтобы отчет комиссионера имел все признаки первичного учетного документа. Статьей 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) определено, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Такие документы, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:

– наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

При этом первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Таким образом, если отчет комиссионера содержит все признаки первичного учетного документа и всю информацию о сделке по договору комиссии, отдельно акт выполненных работ комиссионером не составляется, а выручка в учете комитента отражается на основании отчета комиссионера.

На основании п. 18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Мин­фина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручка от оказания услуги признается в бухучете при соблюдении следующих условий: сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; степень завершенности услуги на отчетную дату может быть определена; расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены.

Также п. 4 ст. 3 Закона № 57-З определено, что такой принцип бухучета и отчетности как принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Следовательно, выручка в бухучете у комитента по оказанным услугам по размещению рекламы на сайте будет отражена 28.02.2018 г. в соответствии со стоимостью, указанной в отчете комиссионера. В бухучете выручка отражается по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 22 Инструкции № 102). Комиссионное воз­награждение за выполненную работу по договору комиссии признается прочим расходом по текущей деятельности комитента и относится в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.п. 13 и 32 Инструкции № 102). Оно отражается в учете комитента 28.02.2018 г.

Поскольку в отчете комиссионера стоимость услуг по размещению заказчиками рекламы указана в иностранной валюте (224,35 EUR), для отражения в бухучете надо пересчитать сумму выручки в белорусские рубли по курсу Нацбанка на 28.02.2018 г. Отметим, что к бухгалтерскому учету выручки и дебиторской задолженности комиссионера, выраженных в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, применяются те же правила, что установлены для выручки и дебиторской задолженности, выраженных в иностранной валюте (п. 2, абз. 2 ч. 1 п. 4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69). Далее дебиторская задолженность комиссионера пересчитывается на последнее число каждого месяца (пока не погашена дебиторская задолженность, т.е. на 31.03.2018 г.) и на дату совершения хозяйственной операции (т.е. на момент получения оплаты от комиссионера – 04.04.2018 г.). Образовавшиеся от пересчета разницы для целей бухгалтерского учета являются курсовыми и отражаются в составе доходов либо расходов по финансовой деятельности (п.п. 2 и 7 НСБУ № 69).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой для этих целей признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями, ведущими бухучет и отчетность, на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним.

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – дата отражения выручки), а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях (абз. 3 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК). При этом сумма обязательств, выраженная в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета ино­странной валюты по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки. Таким образом, в целях расчета налога при УСН сумма выручки будет совпадать с суммой выручки, отраженной в бухгалтерском учете.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств на 31.03.2018 г. и 04.04.2018 г., отражаемые в бухгалтерском учете, налоговую базу налога при УСН не изменяют (ч. 7 п. 2 ст. 288 НК, ч. 4 п. 11 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»). Однако следует обратить внимание, что налоговую базу при УСН увеличивают разницы, возникающие в момент оплаты, в качестве внереализационных доходов (ч.ч. 1 и 7, абз. 2 ч. 8 п. 2 ст. 288 НК). Данные разницы определяются как разность между подлежащей уплате суммой комитенту и выручкой от реализации услуг, определенной в белорусских руб­лях, отраженной в бухучете у комитента. В случае, если возникшая при пересчете разница будет отрицательная, налоговую базу для расчета налога при УСН она не изменит.

По комиссионному вознаграждению отметим следующее. Организации, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС, суммы входного НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, относят на увеличение их стоимости (п. 7 ст. 106 НК). Таким образом, так как комитент применяет УСН без НДС, в его учете комиссионное вознаграждение будет отражено с НДС, а именно в размере 26,93 EUR по курсу Нацбанка на 28.02.2018 г.

Поскольку комиссионер перечисляет денежные средства от рекламодателей на счет комитента за минусом комиссионного вознаграждения, прекращение обязательств комитента перед комиссионером в части уплаты последнему комиссионного вознаграждения, по мнению автора, происходит в момент поступления денежных средств на счет комитента. Таким образом, комитенту необходимо также проводить переоценку кредиторской задолженности по комиссионному вознаграждению перед комиссионером на 31.03.2018 г. и на 04.04.2018 г. Образовавшиеся от пересчета разницы для целей бухгалтерского учета являются курсовыми и отражаются в составе доходов либо расходов по финансовой деятельности (п.п. 2 и 7 НСБУ № 69).

В учете комитента данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Февраль
Отражена выручка от реализации оказанных услуг (224,35 х 2,4101 BYN)	62	90-1	540,71
Отражено вознаграждение комиссионера (26,93 х 2,4101 BYN)	90-10	60	64,90
Исчислен налог при УСН по реализованный услугам (540,71 BYN х 5%)	90-3	68	27,04
Март
Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности комиссионера (224,35 х (2,4032 BYN – 2,4101 BYN))	91-4	62	1,55
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности перед комиссионером (26,93 х (2,4032 BYN – 2,4101 BYN))	60	91-1	0,18
Апрель
Получена оплата согласно отчета комиссионера (197,42 х 2,4137 BYN)	51	62	476,51
Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности комиссионера (224,35 х (2,4137 BYN – 2,4032 BYN))	62	91	2,35
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности перед комиссионером (26,93 х (2,4137 BYN – 2,4032 BYN))	91	60	0,28
Отразили произведенный зачет по задолженности комитента перед комиссионером в части комиссионного вознаграждения (26,93 х 2,4137 BYN)	60	62	65,00
Исчислен налог при УСН из разницы между оплаченной суммой выручки и суммой выручки (224,35 х 2,4137 BYN – 224,35 х 2,4101 BYN) х 5%	91-3<*>	68	0,04
<*>Сумма налога при УСН, исчисленного из дохода в виде разницы между суммой, полученной от комиссионера, и ранее определенной суммой выручки в белорусских рублях, учитывается по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов» в корреспонденции с кредитом сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (ч. 7, 8 п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).