Договор аренды: — алгоритм и особенности заключения, порядок налогообложения

Основные положения

В соответствии с ч. 1 ст. 577 Гражданского кодекса Республики Беларусь от (далее – ГК), по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (ч. 1 п. 1 ст. 585 ГК).

Законодательство выделяет следующие виды договоров аренды:

- договор проката (ст. 597 ГК);

- договор аренды транспортных средств (ст.ст. 603, 613 ГК);

- договор аренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений или машино-мест (ст. 621 ГК);

- договор аренды предприятия (ст. 627 ГК);

- договор финансовой аренды (лизинга) (ст. 636 ГК).

Различия между видами договоров аренды заключаются в специфике объектов аренды, а также отношений по владению и пользованию ими.

Стороны договора аренды

Арендодатель – собственник передаваемого во временное владение и пользование или во временное пользование имущества по договору аренды или лицо, управомоченное законодательством или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 579 ГК).

Арендатор – лицо, заинтересованное в получение имущества во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды. По общему правилу действующие нормативные правовые акты никаких специальных требований к арендаторам не предъявляют.

Объект договора аренды

В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 578 ГК, в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, их части, определенные сторонами в договоре, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Существенные условия договора аренды

Согласно ч. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 15.02.2012 №1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (в ред. постановления Пленума ВХС от 19.09.2012 №7) (далее – Постановление), договор аренды считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, к которым относятся предмет договора, условия, которые названы в законодательстве как существенные, необходимые или обязательные для договора данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 402 ГК).

В частности, к существенным условиям договора аренды относятся условия:

- о данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 578 ГК);

В соответствии с ч. 2 п. 9 Постановления, к данным, позволяющим определенно установить имущество, подлежащее передаче в качестве объекта аренды, относятся сведения, содержащие признаки, характеристики, индивидуализирующие (идентифицирующие) объект аренды.

- о размере арендной платы (п. 1 ст. 625 ГК, п. 14 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утв. Указом Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 №150 (в ред. Указа от 12.03.2018 №105; далее – Указ №150), за исключением случаев, установленных законодательством;

- о сроках уплаты арендной платы по договору аренды недвижимого имущества (за исключением торговых мест), находящегося в государственной собственности (п. 1, 14 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утв. Указом №150).

В соответствии с ч. 1 п. 14 Постановления, срок договора аренды не относится к существенным условиям договора аренды и определяется по соглашению сторон. Заключение договора аренды допускается и без указания срока его действия.

В соответствии с п. 2 ст. 581 ГК, если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Законодательством или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Размер арендной платы

В соответствии со ст. 585 ГК, порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случаях, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды, если иное не установлено законодательством.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законодательством могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Если законодательством не предусмотрено иное, арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

Если предметом договора аренды является недвижимое имущество, находящееся в государственной собственности, то стороны обязаны руководствоваться Положением о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утв. Указом № 150. Исключения составляют торговые места, порядок определения размера арендной платы при сдаче в аренду которых установлен Положением о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей на рынках и в торговых центрах для организации и осуществления розничной торговли, утв. Указом Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 №150 (в ред. Указа от 15.11.2016 №421) (ч. 2 п. 17 Постановления).

В соответствии с ч. 3 п. 17 Постановления, размер арендной платы за пользование недвижимым имуществом, находящимся в частной собственности, определяется по соглашению сторон.

При определении размера арендной платы стороны вправе воспользоваться порядком и условиями взимания арендных платежей, установленными вышеуказанными Положениями.

Возмещение расходов арендодателя

В соответствии с п. 2 ст. 587 ГК, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды.

Законодательством могут быть установлены особенности оплаты расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги для отдельных субъектов и (или) видов имущества.

Согласно подп. 2.3, 2.8 п. 2 Положения о порядке возмещения арендаторами (ссудополучателями) расходов (затрат) по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества, затрат на санитарное содержание, коммунальные и другие услуги, утв. постановлением Совмина от 07.06.2018 № 433 (в ред. постановления от 15.02.2020 №88), к коммунальным услугам относится горячее и холодное водоснабжение, водоотведение (канализация), газо-, электро- и теплоснабжение, обращение с твердыми коммунальными отходами;

к текущему ремонту – совокупность работ, включая строительно-монтажные и пусконаладочные работы, и мероприятий по предупреждению износа недвижимого имущества, устранению мелких повреждений и неисправностей, улучшению его эстетических качеств.

Перечень, порядок, сроки и размеры возмещения расходов арендодателя, а также порядок их изменения определяются сторонами при заключении договора аренды и отражаются в данных договорах, в частности:

• при наличии отдельно установленных в сданном в аренду объекте недвижимого имущества приборов учета расхода тепловой энергии, электрической энергии, воды возмещение арендатором затрат на соответствующие коммунальные услуги производится на основании показаний этих приборов (арендатор вправе оплачивать коммунальные услуги самостоятельно, в случае выделения лицевых счетов для арендуемого помещения, а также размер расходов может быть включен в арендную плату);
• пропорционально доле площади арендуемого недвижимого имущества в общей площади недвижимого имущества;
• увеличение арендной платы на определенную фиксированную сумму, составляющую примерную стоимость размера затрат.

Передача объекта аренды

По общему правилу приемка и передача объекта аренды осуществляются на основании актов приема-передачи.

В соответствии со ст. 593 ГК, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Выкуп арендованного имущества

В соответствии со ст. 595 ГК, в законодательстве или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество может быть выкуплено арендатором по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Законодательством могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

II. Основания возникновения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства при заключении договора аренды

В соответствии с п. 1 ст. 41 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) от 19.12.2002 №166-3 (в ред. Закона от 30.12.2018 №159-З) (далее – НК), налоговым обязательством признается обязанность плательщика при наличии обстоятельств, установленных налоговым или таможенным законодательством, уплатить налог, сбор (пошлину).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с подп. 1.1.6 п. 1 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (особенная часть) от 29.12.2009 №71-3 (в ред. Закона от 18.12.2019 № 277-З) (далее – НК), объектами налогообложения НДС признаются обороты по сдаче арендодателем объекта аренды арендатору.

Согласно подп. 7.2. п. 7 ст. 115 НК, сдача в аренду имущества по договору аренды, предусматривающему возврат объекта аренды по завершении предусмотренного договором аренды срока временного владения и пользования, является оборотом по реализации услуг.

Сдача имущества в аренду по договору аренды, предусматривающему выкуп объекта аренды, является оборотом по реализации:

• услуг – в части арендных платежей;
• товара – в части выкупной цены (подп. 7.3. п. 7 ст. 115 НК).

Согласно подп. 2.12.2. п. 2.12. ст. 115 НК, объектами налогообложения НДС не признаются обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы, за исключением случаев, установленных подп. 9.3 п. 9 ст. 122 НК.

Данное положение распространяется на обороты по возмещению арендатору арендодателем стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой.

Налоговая база НДС

Согласно п. 11 ст. 120 НК, налоговая база при сдаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы.

При выкупе объекта аренды арендатором в налоговую базу включается также сумма выкупной цены объекта аренды.

Согласно подп. 9.3 п. 9 ст. 122 НК, плательщики вправе применить ставку НДС в размере 20% по не признаваемым объектами налогообложения в соответствии с подп. 2.12.2 п. 2 ст. 115 НК оборотам по возмещению:

• арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы;
• арендатору арендодателем стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой.

Выбор указанного порядка налогообложения отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Момент фактической реализации при сдаче объекта в аренду

Согласно п. 10 ст. 121 НК, при сдаче объекта аренды в аренду днем сдачи признается последний день каждого месяца, к которому относится арендная плата по такой сдаче, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору.

В случае, если конкретный период, к которому относится арендная плата, превышает один календарный месяц и (или) договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается:

• последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды;
• день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды).

Вычет НДС

Согласно п. 1 ст. 135 НК, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов.

Согласно подп. 5.7 п. 5 ст. 132 НК, налоговые вычеты производятся при аренде объектов аренды – на основании электронных счетов-фактур, полученных от арендодателя, при условии их подписания арендатором электронной цифровой подписью.

Постановлением Минфина Республики Беларусь от 08.08.2018 №55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» установлено, что датой совершения хозяйственной операции является при временном владении и пользовании или временном пользовании имуществом по договору аренды – последний календарный день каждого месяца временного владения и (или) пользования имуществом и последний день временного владения и (или) пользования имуществом в соответствии с договором аренды, заключенным арендодателем и арендатором в письменной форме (подп. 1.1.3 п. 1 Постановления).

Постановлением Минфина от 12.02.2018 №13 «О единоличном составлении первичных учетных документов» (в ред. постановления Минфина от 06.08.2020 № 33) установлено, что первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен участником хозяйственной операции единолично, в том числе в случае временного владения и пользования или временного пользования имуществом по договору аренды, заключенному в письменной форме, в котором предусмотрено оформление первичных учетных документов, подтверждающих временное владение и пользование или временное пользование имуществом, единолично (абз. 3 п. 1 Постановления) (например, бухгалтерская справка-расчет, основание: договор аренды).

Налог на прибыль

В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 167 НК, объектом налогообложения налогом на прибыль признаются, в том числе, валовая прибыль.

По общему правилу валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 167 НК).

Согласно п. 1 ст. 168 НК, прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении, если иное не установлено данной статьей.

В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 169 НК, затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся, в том числе, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 ч. 2 п. 1 ст. 169 НК).

Затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (ч. 1 п. 3 ст. 169 НК).

В соответствии в п. 1 ст. 170 НК, затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Согласно подп. 2.1. п. 2 ст. 170 НК, затраты по производству и реализации принимаются с учетом следующих особенностей:

• затраты на приобретение (в том числе путем создания) объектов основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности и находящихся в эксплуатации, отражаются посредством начисления амортизации. Основные средства, находящиеся в простое (в том числе в связи с проведением ремонта) продолжительностью до трех месяцев, запасе, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.

Согласно п. 50 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 №37/18/6 (в ред. постановлений Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 19.12.2019 №25/79/70), амортизационные отчисления по объекту аренды производятся ежемесячно в течение срока аренды в соответствии с установленными данной Инструкцией способами, методами и требованиями.

В соответствии с ч. 1 п. 56 Инструкции, при передаче в аренду объектов основных средств (в том числе предприятия как имущественного комплекса или его части) амортизационные отчисления от их стоимости включаются арендодателем в состав затрат на производство, расходов на реализацию либо прочих расходов в соответствии с законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 175 НК, внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК, в состав внереализационных расходов включаются, в том числе, расходы по сдаче в аренду.

Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК.

Состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст.ст. 169 – 171 НК.

В соответствии с п. 1 ст. 174 НК, внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (п. 2 ст. 174 НК).

Согласно п. 3 ст. 174 НК, в состав внереализационных доходов включаются, в том числе:

- доходы от операций по сдаче в аренду (подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).

Такие доходы отражаются на соответствующий день сдачи в аренду, определенный в соответствии с п.п. 9 - 11 ст. 121 НК.

Доходы от операций по сдаче в аренду определяются в сумме арендной платы, включающей сумму вознаграждения арендодателя, и возмещаемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором расходов арендодателя, а также в сумме расходов арендодателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, за исключением сумм возмещения, указанных в подп. 4.18 п. 4 ст. 174 НК.

- суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, если ранее чем по истечении трех лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию) происходит передача в аренду (абз. 3 подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК).

Налог на недвижимость

Согласно подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 227 НК, объектами налогообложения налогом на недвижимость у плательщиков-организаций, признаются, в том числе, капитальные строения (здания, сооружения), их части, являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или в оперативном управлении организаций.

Земельный налог

Согласно ст. 236 НК, плательщиками земельного налога признаются, в том числе, организации, с учетом особенностей, установленных ст. 237 НК.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 238 НК, объектами налогообложения земельным налогом признаются расположенные на территории Республики Беларусь земельные участки и доли в праве на них, принадлежащие организациям на праве частной собственности, постоянного или временного пользования.

При сдаче плательщиком-организацией в аренду земельных участков, предоставленных на праве частной собственности и освобожденных от земельного налога, право на применение льгот по земельному налогу в отношении таких земельных участков утрачивается (п. 4 ст. 239 НК).

При сдаче в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование земельных участков (частей земельных участков), в отношении которых применяется освобождение от земельного налога, исчисление земельного налога по таким земельным участкам производится организациями исходя из площадей таких земельных участков, переданных в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование (ч. 3 п. 9 ст. 243 НК).

Следовательно, при получении в аренду земельного участка, а также капитального строения (здания, сооружения), расположенного на земельном участке, принадлежащем арендодателю на праве частной собственности, постоянного или временного пользования, обязанность по уплате земельного налога к арендатору не переходит.