Добровольное страхование товаров на складе: исправляем ошибки в бухучете и при налогообложении
В декабре 2018 г. в организации было выявлено, что стоимость добровольного страхования товаров на складе в 2017 г. отражалась на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Д-т сч. 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 60). Кроме этого, в период 2017–2018 гг. стоимость добровольного страхования товаров на складе была ошибочно отнесена на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
Рассмотрим, как исправить указанные ошибки в бухгалтерском и налоговом учете.
Корректировки в налоговом учете
Сразу следует отметить: т.к. ошибка была совершена в 2017 и 2018 гг. и обнаружена в декабре 2018 г., налогообложение данной хозяйственной операции осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом в ред., действовавшей в 2017– 2018 гг. (далее – НК).
Согласно п. 1 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухучете.
При этом страховые взносы по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом, не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 1.25 п. 1 ст. 131 НК).
Подпунктом 1.2 п. 1 Указа от 19.05.2008 № 280 (далее – Указ № 280) установлено, что в целях развития отдельных видов добровольного страхования, не относящихся к страхованию жизни, организации-страхователи включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, страховые взносы в их фактическом размере по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в т.ч. по страхованию имущества юридического лица, участвующего в процессе производства и реализации продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), в т.ч. наземных транспортных средств, воздушных, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река–море) плавания.
В письме МНС от 03.02.2009 № 2-2-14/99 разъяснялось, что, в соответствии с нормами Указа № 280, также подлежат включению в состав затрат, учитываемых при налогообложении, расходы по страхованию имущества организаций, используемого в торгово-закупочной деятельности.
Таким образом, Указом № 280 предусмотрено включение в состав затрат, учитываемых при налогообложении, взносов по добровольному страхованию имущества, которое участвует в процессе реализации товаров, и не предусмотрено по самим товарам.
Следовательно, расходы по добровольному страхованию товаров на складе не включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг).
При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных ч. 5 п. 8 ст. 63 НК.
Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (п. 8 ст. 63 НК).
Порядок отражения исправлений в декларации зависит от периода, за который обнаружены неполнота сведений или ошибки.
При обнаружении неполноты сведений или ошибок в декларации, поданной за прошлый квартал текущего года, уточненная декларация не представляется. Изменения отражаются нарастающим итогом в декларации, представляемой в установленный срок за очередной квартал текущего года (ч. 3 п. 8 ст. 63 НК, ч. 1 подп. 8.2 п. 8, подп. 39.2 п. 39 Инструкции о порядке ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (нотариусами, осуществляющими нотариальную деятельность в нотариальном бюро, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально), утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42)). На титульном листе такой декларации отметка о внесении изменений и (или) дополнений не проставляется (ч. 2 подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 42). При этом в разрезе прошлых отчетных кварталов заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I декларации. Сведения, отраженные в данном разделе, не заполняются в декларации, представляемой за последующие отчетные кварталы (ч. 3 подп. 8.2 п. 8, подп. 39.17 п. 39 Инструкции № 42).
Если же возникает необходимость внести изменения и (или) дополнения в декларацию, поданную за прошлый квартал текущего года до наступления срока представления декларации за очередной квартал текущего года, то подается уточненная декларация. На титульном листе такой декларации в соответствующей(их) строке(ах) необходимо проставить знак подачи уточненной декларации (знак «X») и заполнить раздел III части I «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» (ч. 4 подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 42).
Корректировка (уменьшение) затрат, учитываемых при налогообложении прибыли за прошлый налоговый период (2017 г.), отражается в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за этот налоговый период.
При этом на титульном листе уточненной декларации проставляется знак «X» в соответствующей(их) строке(ах) «Внесение изменений и (или) дополнений». Также заполняется раздел III части I «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» (если форма декларации предусматривала такой раздел) (подп. 8.3 п. 8, подп. 39.17 п. 39 Инструкции № 42).
Поскольку при уменьшении суммы затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, увеличивается налогооблагаемая прибыль, у организации возникает обязанность по уплате дополнительных сумм налога на прибыль.
Организация должна доплатить суммы по налогу на прибыль за прошлый год и представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2017 г.
Исправления в бухучете
Согласно п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, расчеты по имущественному страхованию отражаются на. субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Начисление страховых взносов отражается записями:
Д-т сч.сч. 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» – К-т субсч. 76-2 – начислены взносы по имуществу, участвующему в процессе производства товаров (работ, услуг);
Д-т сч. 44 – К-т субсч. 76-2 – взносы по имуществу, используемому в процессе реализации товаров, работ, услуг производственных и производственно-торговых организаций, а также торговых организаций.
В соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), взносы по страхованию имущества, не участвующему в основной текущей деятельности организации, а также товаров, являющихся оборотными активами (запасами), – в отличие от имущества отражаются в составе прочих расходов:
Д-т субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» сч. 90 «Прочие доходы и расходы по текущей деятельности» – К-т субсч. 76-2.
Добровольные взносы по имуществу, участвующему в инвестиционной либо финансовой деятельности, отражаются на субсч. 91-4 «Прочие расходы» сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 15 Инструкции № 102).
Если организация уплачивает страховые взносы единовременно за весь период (за несколько периодов) страхования, страховые взносы могут отражаться в бухучете в полной сумме уплаченных платежей или в сумме страховых взносов, приходящихся на каждый месяц. Порядок отражения страховых взносов закрепляется в учетной политике.
Согласно п. 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов.
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом (ч. 2 п. 9 НСБУ № 80).
Так как за прошлый, 2017, год страховые взносы были отражены с применением сч. 60, необходимо скорректировать бухгалтерские записи.
Корректировка осуществляется в месяце выявления ошибки, т.е. в декабре 2018 г.:
1) корректировка бухгалтерской записи, составленной в 2017 г., Д-т сч. 44 – К-т сч. 60 осуществляется следующим образом:
Д-т сч. 84 – К-т сч. 60 – СТОРНО – на сумму начисленных страховых взносов с применением сч. 60;
Д-т сч. 84 – К-т субсч. 76-2 – на сумму страховых взносов;
2) доначисление налога на прибыль в связи с отнесением начисленных страховых взносов в затраты, учитываемые при налогообложении в 2017 году, необходимо произвести по дебету сч. 84 в корреспонденции с кредитом субсч. 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)» сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
Д-т сч. 84 – К-т субсч. 68-3 – доначислен налог на прибыль за 2017 г.;
3) что касается сумм страховых взносов, ошибочно учтенных при налогообложении в 2018 г., то они корректируются в декларации за 2018 г. в целом, формируют общую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2018 г.
