Cуммы, увеличивающие налоговую базу НДС
Если вопросов с объектами НДС почти не возникает, то о суммах, которые увеличивают налоговую базу, организации иногда забывают. И это одна из типичных ошибок при проверках. Остановимся подробнее на данном вопросе.
В соответствии с п. 4 ст. 120 НК–20191 налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (или причитающиеся к получению):
1) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 4.1 п. 4);
2) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 4.2 п. 4);
3) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 4.3 п. 4). Причем у комиссионера налоговая база увеличивается в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, а у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту;
4) в виде процентов либо платы за пользование коммерческим займом, предоставленным продавцами товаров (работ, услуг) в виде отсрочки или рассрочки оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подп. 4.4 п. 4).
Справочно. В таблице ниже приведены сравнительные ссылки на нормы НК–2019, НК–20182 по суммам, увеличивающим налоговую базу НДС.
|
Суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС |
НК-2019 |
НК-2018 |
|
1. За реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав |
подп. 4.1 п. 4 ст. 120 |
подп. 18.1 п. 18 ст. 98 |
|
2. В виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров |
подп. 4.2 п. 4 ст. 120 |
подп. 18.2 п. 18 ст. 98 |
|
3. В виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом |
подп. 4.3 п. 4 ст. 120 |
подп. 18.3 п. 18 ст. 98 |
|
4. В виде процентов (платы) за пользование коммерческим займом, предоставленным продавцами товаров (работ, услуг) в виде отсрочки или рассрочки оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) |
подп. 4.4 п. 4 ст. 120 |
– |
Если нормы подпунктов 4.1–4.3 п. 4 ст. 120 НК–2019 нам были знакомы в 2018 г. по своему содержанию, то норма подп. 4.4 п. 4 ст. 120 НК–2019 на первый взгляд кажется новой. На самом деле это не так, т.к. и до 1 января 2019 г. суммы, полученные (причитающиеся к получению) в виде процентов (платы) за пользование коммерческим займом, предоставленным продавцами товаров (работ, услуг) в виде отсрочки или рассрочки оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), также увеличивали налоговую базу НДС в качестве сумм сверх цены реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. С 2019 года данная норма была выделена в отдельный подпункт НК–2019.
В отношении сумм, увеличивающих в соответствии с подпунктами 4.1–4.4 п. 4 ст. 120 НК–2019 налоговую базу, момент фактической реализации признается по выбору плательщика (за исключением банков):
– либо как день их получения;
– либо как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете (подп. 28.2 п. 28 ст. 121 НК–2019).
Причем организация должна не только не забыть определить порядок отражения момента фактической реализации этих сумм в своей учетной политике, но и сохранить его неизменным до конца 2019 г. То, что этот порядок организации по каким-либо причинам (возможно, из-за отсутствия ранее подобных ситуаций и т.п.) часто не закрепляют в учетной политике либо в течение налогового периода не соблюдают, является типичной ошибкой.
В 2019 г. к суммам, увеличивающим налоговую базу НДС, сохранился прежний порядок применения ставки НДС, т.е. в отношении сумм увеличения налоговой базы применяется та же ставка НДС, что и к сумме налоговой базы.
Пример 1. При реализации товаров ставка НДС установлена 20%, соответственно, к суммам увеличения налоговой базы при реализации таких товаров (например, штрафным санкциям, полученным (причитающиеся к получению) от покупателя за нарушение условий договора) применяется ставка НДС 20% (подп. 3.4 п. 3 ст. 122 НК–2019).
Пример 2. При реализации произведенной на территории РБ продукции животноводства (за исключением производства пушнины) установлена ставка НДС 10%, соответственно, в случае увеличения налоговой базы при реализации такой продукции на сумму штрафных санкций ставка НДС применяется 10% (подп. 2.3 п. 2 ст. 122 НК–2019).
Пример 3. Суммы, указанные в п. 4 ст. 120 НК–2019, не признаются объектом налогообложения НДС в случае, если они получены (причитаются к получению) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации (передаче, возмещению) которых не признаются объектом НДС (п. 5 ст. 115 НК–2019).
Пример 4. Поставщик транспортных услуг предоставил заказчику рассрочку оплаты на 2 месяца с уплатой заказчиком 0,1% от стоимости услуг. В соответствии с подп. 4.4 п. 4 ст. 120 НК плата за рассрочку платежа у поставщика увеличивает налоговую базу НДС.
Пример 5. Покупатель за нарушение продавцом сроков поставки товара получил штрафные санкции. У покупателя, в отличие от продавца, сумма штрафных санкций не увеличивает налоговую базу НДС.
Организациям нужно обращать внимание и на то, какая сторона в сделке за что получает штрафные санкции, т.к. не во всех случаях возникает увеличение налоговой базы НДС.
С 2019 г. законодательно закреплено, что НДС с сумм увеличения налоговой базы определяется расчетным методом как произведение налоговой базы и налоговой ставки, деленное на размер налоговой ставки, увеличенной на 100, по формуле:
НДСисч = НБ x Ст / (Ст + 100), где:
НДСисч – исчисленная сумма НДС; НБ – налоговая база; Ст – установленная ставка НДС (ч.ч. 2, 3 п. 2 ст. 128 НК–2019).
Пример 6. По договору на оказание транспортных услуг (ставка НДС 20%) исполнитель получил пеню в сумме 100 руб. НДС с суммы увеличения налоговой базы равен 16,67 руб. (100 руб. x 20 / (100 + 20)).
У организаций часто возникает вопрос, следует на исчисленные в данных случаях суммы НДС выставлять ЭСЧФ на Портал или нет. ЭСЧФ на Портал выставлять необходимо продавцу (исполнителю), но не покупателю (заказчику).
Как видим, в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, с 2019 г. существенных изменений не произошло. В НК–2019 нашли лишь отражение ответы на вопросы, возникающие ранее у налогоплательщиков. Тем не менее при расчете НДС не следует забывать про суммы, увеличивающие налоговую базу НДС.
1Налоговый кодекс (в ред. Закона от 30.12.2018 № 159-З), далее – НК–2019.
2Налоговый кодекс (в редакции, действующей до 01.01.2019), далее – НК–2018.
