Особенности бухгалтерского учета туристических услуг

Для туристической организации затраты по формированию туруслуг относятся к текущей деятельности. Затраты по текущей деятельности включают затраты, формирующие (п. 8 Инструкции № 1021):

себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг; управленческие расходы; расходы на реализацию; прочие расходы по текущей деятельности.

Себестоимость туруслуг определяется организациями, оказывающими туруслуги, в соответствии с Методическими рекомендациями № 2² в той части, в которой они не противоречат Инструкции № 102.

В соответствии с п. 62 Методических рекомендаций № 2 учет затрат, непосредственно связанных с оказанием туруслуги, осуществляется на сч. 20 «Основное производство», к которому организации могут открыть субсчета для учета затрат по видам туризма (внутренний, выездной, въездной, агроэкотуризм и др.), видам услуг и т.д.

Организация аналитического учета должна обеспечить возможность получения необходимой информации для управления и составления бухгалтерской отчетности, а также информации о себестоимости оказанных услуг.

Себестоимость реализованных туруслуг включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством туруслуг, относящиеся к реализованным услугам.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты (п. 9 Инструкции № 102).

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 9 Инструкции № 102).

Туристическая организация в положении об учетной политике закрепляет перечень прямых и косвенных, в т.ч. косвенных переменных, затрат, а также методику распределения косвенных переменных затрат и порядок их списания (ст. 9 Закона № 57-З³, гл. 2 НСБУ № 80⁴).

Косвенные затраты относятся к деятельности туристической организации в целом. В момент их возникновения они не могут быть отнесены на определенный вид туруслуг и включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью специальных методов (п. 20 Методических рекомендаций № 2).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции № 102)

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Следовательно, расходы на подготовку (разработку) и формирование новых видов туристических маршрутов (расходы на оплату труда сотрудников, занятых подготовительными работами по освоению новых видов туристических маршрутов) должны признаваться в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами (п. 33 Инструкции № 102).

К несформированной туруслуге относится сумма затрат на оказание услуги, которая в данном отчетном периоде не реализована (не оказана) (п. 72 Методических рекомендаций № 2).

В зависимости от принятой учетной политики незавершенное производство туруслуг оценивается по всем статьям калькуляции либо по прямым производственным затратам (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З).

Пунктом 64 Методических рекомендаций № 2 определено, что расходы туристической организации, относящиеся к общехозяйственным расходам, аккумулируются на сч. 26 «Общехозяйственные затраты».

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в разрезе статей затрат, по местам возникновения затрат и иным признакам.

К управленческим расходам относятся в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в Д-т субсч. 90-5 «Управленческие расходы», за исключением случаев, установленных законодательством.

В конце каждого месяца (отчетного периода) туристические организации распределяют общехозяйственные расходы между видами деятельности, а в туристической деятельности – по объектам учета затрат (отдельным заказам, видам услуг и т.д.) (п. 65 Методических рекомендаций № 2).

Распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности может производиться пропорционально выручке (валовому доходу) по осуществляемым видам деятельности либо иным избранным организацией методам (п. 66 Методических рекомендаций № 2).

Распределение общехозяйственных расходов в туристической деятельности по объектам учета затрат (по видам услуг) рекомендуется осуществлять одним из следующих методов с закреплением в учетной политике (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, п. 67 Методических рекомендаций № 2):

• пропорционально сумме оплаты труда производственного персонала;
• пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета;
• пропорционально объему оказанных услуг.

Выбранные методы распределения общехозяйственных расходов (по видам деятельности и по объектам учета) фиксируются организацией в учетной политике и применяются в течение отчетного года (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, п. 69 Методических рекомендаций № 2).

Затраты, связанные с продвижением и реализацией туруслуг (коммерческие расходы), учитываются туристическими организациями на сч. 44 «Расходы на реализацию» (п. 76 Методических рекомендаций № 2). В состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в Д-т субсч. 90-6 «Расходы на реализацию» (п. 12 Инструкции № 102).

Выше приводились различия в признании доходов в качестве выручки у туроператора и тур­агента. При этом следует учитывать, что выручка от оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий (п.п. 17 и 18 Инструкции № 102):

• сумма выручки может быть определена;
• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату могут быть определены;
• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.

Предъявленный НДС отражается по Д-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Такой НДС может:

– приниматься к вычету;

– относиться на увеличение стоимости активов.

Суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по Д-ту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» и К-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (п. 4 Инструкции № 41⁵).

Предъявленный НДС отражается в учете по Д-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Подлежащий вычету НДС – по Д-ту субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и К-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (абз. 4 п. 2, п. 4 Инструкции № 41, п. 21, ч. 4 п. 53 Инструкции № 50⁶).

В договорах по международному туризму стоимость может оговариваться в различных валютах, а также в эквиваленте.

 

Учет у туроператора

В бухгалтерском учете туроператора выручкой будет вся сумма тура при условии заключения договоров оказания услуг с третьими лицами, оказывающими услуги, входящие в стоимость тура, т.к. действующим законодательством не преду­сматривается уменьшение выручки туроператоров от оказания туруслуг на суммы расходов на формирование тура.

Что же касается турагента, который сам не формирует тур, а реализует его на основании договоров комиссии, поручения, заключаемых с туроператорами, то за оказание посреднических услуг по реализации тура он получает комиссионное вознаграждение.

Следовательно, датой оказания посреднических услуг будет дата реализации тура, отраженная в отчете комиссионера или ином ПУД, который удовлетворяет требованиям п. 2 ст. 10 Закона № 57-З, с указанием суммы комиссионного вознаграждения, независимо от даты проведения расчетов с туроператором.

Расходы как у туроператора, так и у турагента признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции № 102).

В бухгалтерском учете турагента в данном случае выручкой будет сумма комиссионного вознаграждения.

Методика отражения в бухгалтерском учете основных хозяйственных операций по реализации туруслуг у туроператора туристу приведена в таб­лице 1.

 

Таблица 1

Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций по реализации туруслуг у туроператора туристу

Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Содержание хозяйственной операции
50, 51, 52, 55, 57	62	Отражено поступление денежных средств за туруслуги
62	90-1	Отражена выручка от реализации туруслуг
90-2	68-2	Отражено начисление НДС по реализованным туруслугам
90-4	20	Отражено списание фактической себестоимости реализованных туруслуг
90-5	26	Отражено списание управленческих расходов
90-6	44	Отражено списание расходов на рек­ламу и других расходов, связанных с продвижением и реализацией туруслуг
90-11 (99)	99 (90-11)	Отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от реализации туруслуг

 

Методика отражения в бухгалтерском учете основных хозяйственных операций по реализации туруслуг у туроператора субъекту турис­тической деятельности приведена в таблице 2.

 

Таблица 2

Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций по реализации туруслуг у туроператора субъекту туристической деятельности

Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Содержание хозяйственной операции
62	90-1	Отражена выручка от реализации тура тур­агенту
60	62	Отражена задолженность турагента по плате за реализованный тур
90-2	68-2	Отражено начисление НДС по реализованному туристическому туру
90-4	20	Отражено списание фактической себестоимости реализованного туристического тура
90-5	26	Отражено списание управленческих расходов
44	60	Отражено вознаграждение турагента
18	60	Отражен НДС, предъявленный турагентом
68-2	18	Принят к вычету НДС, предъявленный тур­агентом
90-6	44	Отражено списание расходов на рекламу и других расходов, связанных с продвижением и реализацией туруслуг, в т.ч. вознаграждение турагента
90-11 (99)	99 (90-11)	Отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от реализации туруслуг
51, 52	62	Отражено поступление денежных средств от турагента за реализованный тур за вычетом его вознаграждения

 

Учет у турагента

Методика отражения в бухгалтерском учете основных хозяйственных операций по реализации туруслуг у турагента туристу приведена в таблице 3.

Для удобства восприятия используются следующие субсчета:

• 62-Т «Расчеты с туристом»;
• 62-О «Расчеты с туроператором».

 

Таблица 3

Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций по реализации туруслуг у турагента туристу

Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Содержание хозяйственной операции
50, 51, 52, 55, 57	62-Т	Отражено поступление денежных средств за тур от туриста
62-Т	62-О	Отражена задолженность туриста за тур и перед туроператором
62-О	90-1	Отражена выручка от реализации туруслуг
90-2	68-2	Отражено начисление НДС по реализованным туруслугам

²Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости туристических услуг, утв. постановлением Минспорта от 23.01.2009 № 2 (далее – Методические рекомендации № 2).

³Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

⁴Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80.

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41).

⁶Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.